I SA/Gd 823/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2018 r. , [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 czerwca 2018 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Jako podstawę prawną wydanego postanowienia organ odwoławczy wskazał przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u." Postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Spółka A złożyła w dniu 29 września 2016 r. (data wpływu) korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.500.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Ponadto Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 75.453 zł. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 28 listopada 2016 r. Postanowieniem z dnia 24 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. W związku z trwającym postępowaniem kontrolnym, w którym weryfikacji podlega zasadność zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zadeklarowanego przez Stronę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kolejno postanowieniami: z dnia 25 listopada 2016 r. - do dnia 30 stycznia 2017 r., z dnia 17 stycznia 2011 r. - do dnia 31 marca 2017 r., z dnia 15 marca 2017 r. - do dnia 30 czerwca 2017 r., z dnia 22 czerwca 2017 r. - do dnia 2 października 2017 r., z dnia 19 września 2017 r. – do dnia 2 stycznia 2018 r., z dnia 19 grudnia 2017 r. - do dnia 4 kwietnia 2018 r. oraz z dnia 30 marca 2018 r. – do dnia 4 lipca 2018 r. Uzasadniając postanowienie z dnia 30 marca 2018 r. organ I instancji wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności przeprowadzonych przez A Sp. z o.o. transakcji, w szczególności sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji prowadzonych pomiędzy kontrolowaną spółką a podmiotem B Sp. z o.o. Na obecnym etapie postępowania istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wyjaśnienia zarówno kontrahentów spółki A, jak i samego kontrolowanego podmiotu. Spółka odebrała ww. postanowienie w dniu 6 kwietnia 2018 r. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu zwrotu, bez względu na to, czy przedłużenie to jest dokonywane na etapie kontroli, postępowania podatkowego czy kontrolnego, wymaga w ujęciu proceduralnym stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej. Nie wyklucza to jednak pozostawania na etapie właściwego trybu weryfikacyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w czasie trwania postępowania kontrolnego oznacza zatem, że mieści się ono w jego ramach. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Zasadność zwrotu wykazanej przez Podatnika różnicy podatku w kwocie 1.500.000 zł wymaga zweryfikowania pod względem rzetelności transakcji dokonanych ze spółką B w celu odtworzenia rzeczywistego ich przebiegu. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył m.in., że w świetle treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń, czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. i art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., w sytuacji braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia – tylko w sytuacji zaistnienia wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu opartych na uzasadnionych przesłankach organ mógłby skorzystać z tego uprawnienia, a nadto, tylko w stosunku do tej części kwoty zwrotu, w stosunku do których organ powziął wątpliwości; II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia zwierającego stanowisko sprzeczne z orzecznictwem administracyjnym, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że na wykazaną w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu w wysokości 1.500.000 zł, tylko 236.685 zł dotyczy transakcji w stosunku do których organ ma wątpliwości. Nieprawidłowe jest w tej sytuacji wstrzymanie zwrotu kwoty w bezspornej i niebudzącej wątpliwości części. Działanie organu narusza też w tym zakresie zasadę neutralności podatku VAT. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2018 r. doręczone zostało stronie w dniu 6 kwietnia 2018 r., już po wyznaczonym terminie przedłużenia zwrotu z wcześniejszego postanowienia, tj. 4 kwietnia 2018 r. Takie przedłużenie terminu jest nieskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. w wysokości 1.500.000,00 zł do dnia 4 lipca 2018 r. W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z 19 grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. do dnia 4 kwietnia 2018r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed będącym przedmiotem zaskarżenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 4 lipca 2018r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 6 kwietnia 2018 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2017r., tj. po dniu 4 kwietnia 2018r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,(...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast przepis art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2018r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Za bez znaczenia należy też uznać argumentację organu, że wyrok w sprawie I FSK 255/17 zapadł po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. To organ podatkowy odpowiedzialny jest za prawidłową wykładnię i stosowanie prawa w danej sprawie i nie może swoich błędów w tym zakresie tłumaczyć brakiem wskazówek wynikających z orzecznictwa sądowego. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2018 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 6 kwietnia 2018r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 4 kwietnia 2018 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2017r. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 Ordynacji podatkowej czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Wobec uznania za zasadny zarzutu dotyczącego bezskuteczności dokonanego przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu owej kwoty w całości, a nie tylko w części, co do której istnieją wątpliwości. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 30 marca 2018 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.