I SA/Gd 824/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 1 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],- zł za lipiec 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2003 r. w kwocie [...],- zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatniczka zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Organ wskazał, że podatniczka nie ujęła w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2003 r. faktury VAR [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] wystawionej 21 stycznia 2003 r. uregulowanej 21 lipca 2007 r., która była uwzględniona w rejestrach zakupu, w związku z czym podatniczka zaniżyła kwotę podatku naliczonego o [...],- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatniczka nie ujęła w rejestrach sprzedaży za lipiec 2003 r. oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy dwóch faktur z dnia [...] r. nr [...] wystawionej S. P. oraz faktury nr [...] wystawionej A. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B. Organ podatkowy wyjaśnił, że powyższe faktury dotyczyły sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym, przy czym w przypadku sprzedaży dokumentowanej pierwszą fakturą sporządzono protokół z licytacji i Komornik Sądowy Rewiru I udzielił przybicia, natomiast w odniesieniu do transakcji z A. P. reprezentowaną przez W. P. brak protokołu licytacji i przybicia. Organ ustalił, że w protokole licytacji z dnia 11 lipca 2003 r. zawierającym informacje o transakcji ze S. P., znalazł się zapis "poz. 6 obwieszczenia za kwotę [...] zł za słoik nabył P." Organ wyjaśnił, że w oparciu o zeznania S. P. ustalił, że w licytacji w dniu 11 lipca 2003 r. uczestniczył W. P. reprezentując wierzyciela – A. P. Powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji, dało podstawy do uznania, że w dniu 11 lipca 2003 r. dokonano dwóch transakcji sprzedaży, które dokumentują ww. faktury o numerach [...] i [...]. Organ podatkowy uznał, że niedochowanie przez Komornika wszystkich formalności związanych ze sprzedażą na rzecz A. P. nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W myśl bowiem art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", czynności podlegające w myśl przepisów ustawy opodatkowaniu, podlegają podatkowi niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, w przypadku zaś gdy sprzedaż winna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub usługi (art. 6 ust. 4). Organ ustalił więc, że obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2003 r., przy czym organ uwzględnił, że w odniesieniu do sprzedanych towarów winna mieć zastosowanie obniżona stawka podatkowa (3 % w odniesieniu do miodu, 7 % do ogórków konserwowych). Uwzględniając powyższe ustalenia organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A, decyzją z dnia 17 października 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że dokumentowane fakturami nr [...] i [...] czynności miały miejsce, towary nabyte w toku licytacji zostały wydane nabywcom, zatem powstał obowiązek podatkowy, mimo, że nie zostały zachowane wszystkie warunki i formy określone przepisami prawa. Organ odwoławczy podzielił też pogląd organu pierwszej instancji, że możliwe jest obniżenie stawek podatkowych zastosowanych w ww. fakturach, ponieważ nabywcami były osoby fizyczne i podatek naliczony nie został przez nie odliczony. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dla prawnopodatkowych aspektów opisanych transakcji bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą spółdzielnię okoliczność, że w związku z niespełnieniem przez W. P. warunku określonego w art. 871 k.p.c. do sprzedaży nie doszło. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca A wyjaśniła, że spór w istocie dotyczy transakcji dokumentowanej fakturą nr [...]. W przeświadczeniu skarżącej do sprzedaży licytacyjnej dokumentowanej wskazaną fakturą nie doszło, ponieważ warunkiem nabycia w trybie egzekucji jest zapłata za wylicytowany towar. Skarżąca podniosła, że W. P., mimo, iż objął towar w posiadania to nigdy za niego nie zapłacił, kwestię tę rozstrzygał Sąd Rejonowy, który uznał, że w tym przypadku nie doszło do przejścia prawa własności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia powstania, bądź nie, obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży ruchomości w trybie licytacji dokumentowanej fakturą Nr [...]. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii godzi się poprzedzić kilkoma uwagami dotyczącymi sprzedaży w trybie licytacji w postępowaniu egzekucyjnym. Występują tu bowiem istotne różnice w porównaniu ze sprzedażą w oparciu o konsensualną umowę cywilnoprawną. W myśl art. 869 § 2 k.p.c. umowa sprzedaży dochodzi do skutku z chwilą przybicia. Udzielenie przez komornika przybicia (tj. oznajmienie, że rzecz została sprzedana oznaczonej osobie za oznaczoną cenę) przenosi własność rzeczy, jednakże w wypadku, gdy nabywca nie uiści ceny, traci prawa wynikające z przybicia, tym samym umowa sprzedaży zostaje anulowana, a komornik wznowi przetarg tych samych ruchomości (art. 872 k.p.c.). Udzielenie przybicia powoduje zatem, że dochodzi do skutku sprzedaż na rzecz nabywcy i od tego momentu należą do niego pożytki z ruchomości, jednakże warunkiem przejścia prawa własności rzeczy jest uprawomocnienie się przybicia oraz jak wskazano wyżej, zapłata ceny. Zatem własność zajętej ruchomości definitywnie przechodzi na nabywcę nie w chwili udzielenia przybicia, lecz dopiero po uprawomocnieniu się przybicia i zapłaceniu całej ceny (art. 874 k.p.c.). Sąd może odmówić przybicia w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na czynności komornika lub wskutek zażalenia na postanowienie sądu oddalające skargę na przybicie. Nieuiszczenie w terminie ceny nabycia powoduje, że ustają skutki wynikające z przybicia (wygasa stosunek sprzedaży i ustaje prawo pobierania pożytków). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie w niniejszej sprawie co do ruchomości opisanych w fakturze nr [...] nie doszło nawet do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, bowiem co tych ruchomości nie udzielono przybicia osobie, która wylicytowała najwyższą ceną, a tym samym nie doszło do skutecznego przejścia na nabywcę prawa własności licytowanych ruchomości. Nawet późniejsze zapłacenie ceny, gdyby owo w sprawie później nastąpiło, nie doprowadziłoby do sprzedaży rzeczy. Organ podatkowy dowodził jednak, że ocena, jakie skutki rodzi dana czynność na gruncie cywilnoprawnym nie zawsze pokrywa się z oceną skutków, jakie dana czynność wywołuje na płaszczyźnie publicznoprawnej. Organ stwierdzając, że omawiana sprzedaż licytacyjna wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego oparł się na normie art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl której czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przytoczony przepis pozwala uznać, że powstaje obowiązek podatkowy, nawet jeśli nie zachowano wszystkich niezbędnych form, czy warunków przewidzianych przez prawo. Chodzi więc o sytuację, gdy mimo, iż nie zachowano wszystkich wymogów formalnych, to osoba przejmująca władztwo nad rzeczą może nią dysponować, jak właściciel, nabywa uprawnienia właścicielskie. Tytułem przykładu można wskazać niezachowanie formy pisemnej, jeśli została ona zastrzeżona dla celów dowodowych lub dla wywołania określonych skutków prawnych. Warunkiem jednak powoływania się na ten przepis jest istnienie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli do powstania stosunku prawnego w ogóle nie doszło, nie sposób twierdzić, że powstaje obowiązek podatkowy. Jeżeli nie wystąpiła czynność sprzedaży towarów lub zrównana z nią, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, to samo wydanie towarów nie może być wystarczającą podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 września 2007 r. I SA/Gd 759/06 LEX nr 302185). Słuszność argumentacji strony skarżącej nie budzi zdaniem Sadu wątpliwości. Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy uznając, że czynność sprzedaży w trybie licytacji dokumentowana fakturą [...] miała miejsce i wywołała skutki prawnopodatkowe. Powyższe uchybienie wiązało się z błędną wykładnią art. 2 ust. 4 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że nie każde naruszenie prawa materialnego i procesowego stanowi podstawę prawną wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., badał, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z uchybieniem tak istotnym. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny uchybienia przepisom prawa materialnego nie mają wpływu na wynik sprawy, "gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Jeśli zaś chodzi o naruszenie przepisów postępowania "uchybienia te nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sad Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści" (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że popełnione przez organ podatkowy naruszenie norm prawnych niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wadliwa wykładnia normy prawa materialnego determinowała ocenę zgromadzonych dowodów, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ostatecznie więc Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo tak znacząco, że zachodzi podstawa do jej uchylenia. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobligowany jest interpretować art. 2 ust. 4 ustawy o VAT w sposób wskazany powyżej, z uwzględnieniem przytoczonych przepisów kodeksu postępowania cywilnego i w kontekście tak zinterpretowanych norm prawnych dokonać ponownie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.