I SA/Gd 825/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. W dniu 1 grudnia 2005 r., pan S. J. - współwłaściciel niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 1081 m2 położonej w T. przy ul. [...], złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2005 r., w kwocie 216,20 zł. Prośbę motywował trudną sytuacją materialną oraz zdrowotną. Podatnik wyjaśnił, że wraz z żoną utrzymują się z emerytur w wysokości 1.842 zł. oraz że oboje są inwalidami pierwszej grupy, co wiąże się z koniecznością ponoszenia stałych, wysokich kosztów na leczenie i lekarstwa. Precyzując wysokość ponoszonych przez małżonków kosztów utrzymania wskazano, że kształtują się one w granicach około 1.158 zł miesięcznie (w tym: czynsz - 430 zł, telefon - 28 zł, energia - 29 zł, gaz - 12 zł, polisy ubezpieczeniowe - 50 zł, lekarstwa - 105 zł, antena-kablówka - 10 zł, opłaty za badania i wizyty w poradni onkologicznej i reumatologicznej wraz z dojazdem przez około 10 dni w miesiącu - 270 zł, opłata za badanie USG wziernikowe i laserowe robione raz na kwartał wraz z dojazdem PKP, gdzie koszt w przeliczeniu na 1 miesiąc wynosi 104 zł oraz za pomoc w utrzymaniu domu w czystości - 120 zł). Prezydent Miasta, decyzją z dnia [...] ., odmówił S. i K. J. umorzenia podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, iż o przesłance "ważnego interesu", unormowanej w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, można mówić np., w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe). Z "ważnym interesem" możemy więc mieć do czynienia również wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. W odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego" organ wskazał natomiast, że oznacza ona pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcowi miasta ) lub całemu społeczeństwu. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy organ uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek przyznania ulgi. Po przeanalizowaniu przedstawionych we wniosku kosztów i załączonych kopii rachunków, organ ustalił, iż wymiar podatku od nieruchomości, który na 2005 r., został ustalony w kwocie 216,20 zł, w systemie miesięcznym wynosiłby 18 zł. Zatem nie można powiedzieć, że kwota 18 zł miesięcznie w jakikolwiek sposób zagroziłaby egzystencji podatnika. Jednocześnie organ wskazał, iż wzięto pod uwagę okoliczność, iż od 1993 r., (kiedy państwo J. stali się właścicielami niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w T.), co roku korzystali z pomocy publicznej organu podatkowego w postaci zaniechania poboru podatku lub umorzeń. W konsekwencji organ przyznał, że sytuacja podatników, zarówno w zakresie finansowym, jak i dotyczącym zdrowia, jest ciężka, przy czym uznał, że nie przesądza ona o braku możliwości uregulowania zaległości podatkowej w przyszłości, niekoniecznie w postaci jednorazowej wpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji, S. J. wniósł o jej uchylenie i zwolnienie z podatku, wskazując, że miesięczny wydatek w kwocie 18 zł stanowi duże obciążenie domowego budżetu. Podatnik podkreślił, że przedstawione przez organ I instancji wyliczenie jest niekompletne, gdyż nie uwzględnia wydatków poniesionych na leki przeciwbólowe i wzmacniające, a także żywność, odzież i środki czystości, które w sytuacji inwalidztwa skarżącego oraz konieczności sprawowania przez niego szczególnie troskliwej opieki nad chorą żoną, stanowią konieczne wydatki ich utrzymania. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady, którą jest terminowe płacenie należnych podatków. Taki wyjątek stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego, oraz że interes publiczny także nie przemawia za uwzględnieniem wniosku strony. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a wydana decyzja nie nosi cech dowolności. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji w sposób staranny zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. W szczególności dokładnie ustalono sytuację materialną podatnika. W oparciu o tę analizę można było natomiast stwierdzić, że po dokonaniu wszelkich wydatków rodzinie pozostaje na inne potrzeby, w tym wyżywienie, dodatkowe lekarstwa, odzież i środki czystości, kwota 700 zł miesięcznie, co przy odpowiednim jej zagospodarowaniu, powinno wystarczyć rodzinie na zaspokojenie jej potrzeb, a także uregulowanie zaległego podatku. Kolegium podkreśliło, że począwszy od 1993 r. trudna sytuacja zdrowotna rodziny była już wielokrotnie uwzględniania poprzez organ podatkowe, które starały się ułatwić jej spłatę należnych zobowiązań podatkowych. Trudna sytuacja zdrowotna rodziny nie może jednak skutkować ciągłym umarzaniem zaległości podatkowych w sytuacji, gdy dochód tej rodziny umożliwia uregulowanie zaległego podatku. Obowiązkiem właścicieli nieruchomości jest płacenie podatku z tego tytułu i w przypadku zaistnienia trudności w realizacji tego obowiązku nie mogą oni przerzucać w całości problemów związanych z jego rozwiązaniem na gminę, mając na uwadze, że podobne trudności dotykają wielu podatników, a stała rezygnacja z należnych od nich podatków mogłaby doprowadzić do niewykonania budżetu gminy. W konsekwencji wniesionej przez S. J. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 422/06 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uwzględnienie skargi nastąpiło na skutek przyjęcia, iż organy podatkowe, poprzestając na badaniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", nie dokonały oceny, czy w sprawie wystąpił uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej interes publiczny. Powyższe Sąd uznał zaś za niedopuszczalne, mając na uwadze wynikający z art. 67 a § 1 O.p., równorzędny i samodzielny charakter obu przesłanek umorzenia. W ocenie Sądu organy naruszyły także art. 122 oraz 187 § 1 O.p. ponieważ skupiły się na ocenie sytuacji majątkowej podatnika, nie biorąc pod uwagę, że jest on osobą niepełnosprawną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zakwestionowało powyższy wyrok w drodze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do postawionego przez Kolegium zarzutu naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie dokonały wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności, a także nie dokonały oceny, czy wystąpił interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem, ponieważ wskazany zakres jego kompetencji wynika wprost z art 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga daną sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 422/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny został zobowiązany po ponownego rozpoznania sprawy tj. dokonania ponownej oceny, czy wydana wobec S. J. decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jest zgodna z prawem, czy też narusza je w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia jest art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona ,została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jak podkreślono jednak, zarówno w wyroku z dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 422/06, jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, kontrola ta ma charakter ograniczony. Ogranicza się ona bowiem do badania poprawności przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, a więc poprawności zastosowania przepisów o charakterze przepisów proceduralnych. Wynika to ze wskazanej na wstępie kompetencji Sądu, który został powołany do badania zaskarżanych decyzji pod względem ich zgodności z prawem oraz z charakteru prawnego decyzji wydawanych w przedmiocie umorzenia. Skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Tym samym nie jest, ani uprawniony do oceny słuszności, ani też celowości zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, Sąd nie rozstrzyga, i nie może rozstrzygać o tym, czy zaległość podatkowa powinna zostać umorzona. Rozstrzygnięcie tej kwestii należy zawsze do organów administracyjnych. Nie może więc być skutecznie podważane na etapie skargi do sądu administracyjnego, o ile nie zostanie wykazane, iż organy podjęły to rozstrzygnięcie, nie wywiązując się ze wszystkich ciążących na nich obowiązków związanych z procedurą postępowania wyjaśniającego. Reasumując, kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego - m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1830/03, wyrok NSA z 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/SA 945/01.Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uznaniowy charakter instytucji umorzenia, powoduje, iż zastosowanie wobec podatnika przedmiotowej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. Jak wskazano wyżej, w sprawach "uznaniowych" organ podatkowy w celu wydania prawidłowego orzeczenia, jest bowiem obowiązany szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Mając na uwadze powyższe, w tym nie mogąc odnieść się do kwestii czy skarżącemu słusznie odmówiono umorzenia zaległości podatkowych, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy tj. dokonały wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego, wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz dokonały oceny wystąpienia obu przesłanek zastosowania ulgi. W ramach prowadzonego postępowania organy odniosły się zarówno do podnoszonej przez skarżącego okoliczności trudnej sytuacji finansowej i trudnej sytuacji zdrowotnej jego rodziny. Okoliczności te nie zostały zakwestionowane, a ich oceny dokonano we wzajemnym powiązaniu, dostrzegając, iż koszty ponoszone na utrzymanie, w tym opiekę i leczenie, stanowią istotny wydatek rodzinnego budżetu. Jednak z uwagi na obiektywnie niewielką, w ocenie organów podatkowych, wysokość zaległości tj. 216 zł i okoliczność, że skarżący rokrocznie występował o umorzenie lub zaniechanie poboru podatku od nieruchomości i pomoc tę otrzymywał, skarżącemu odmówiono przyznania ulgi. Organy wskazały, iż sytuacja rodziny skarżącego jest podobna do sytuacji innych rodzin, także borykających się problemami natury finansowej i zdrowotnej, oraz, że stała praktyka, która polegałaby na umarzaniu zaległości podatkowych, w każdym tego rodzaju przypadku, stałaby w sprzeczności z naturą instytucji umorzenia (która ma charakter wyjątkowy) i narażałaby gminę na znaczne szkody, w tym niewykonanie budżetu. W ocenie Sądu fakt, iż organy dostrzegły trudną sytuację skarżącego, został zaakcentowany poprzez sposób, w jaki w sprawie dokonano analizy obciążenia podatnika z tytułu zaległości podatkowej. Pomimo tego, iż organy uznały, że całość zaległości tj. 216 zł jest obiektywnie niewielka, sytuację skarżącego potraktowały indywidualnie, uwzględniając, iż będzie ona stanowiła dla niego jednak znaczne obciążenie. Dlatego też, konsekwentnie odnosiły się do ciążącej na skarżącym zaległości, jako do świadczenia, które będzie mógł uiszczać w systemie miesięcznym w w wysokości 18 zł., wskazując tym samym na dostępną podatnikowi możliwość wystąpienia z wnioskiem o rozłożenie zapłaty zaległości na raty. Powyższe wskazuje jednocześnie, że odnosząc się do sytuacji skarżącego organy oceniły ją zarówno w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika i przesłanki interesu publicznego. Należy zauważyć, iż w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 422/06 Sąd nie miał żadnych zastrzeżeń, co do ustaleń i rozważań poczynionych przez organy podatkowe w kwestii zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Natomiast, co do drugiej z przesłanek umorzenia, tj. interesu publicznego, należy stwierdzić, uwzględniając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., że organ podatkowy I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji pojecie "interesu publicznego", określając go jako potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć całej zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu i wskazał przyczyny, dla których, w jego ocenie, tak rozumianemu pojęciu sprzeciwia się traktowanie ulgi podatkowej jako zasady. Organ wskazał m.in, że Prezydent Miasta wielokrotnie wydawał wobec skarżącego decyzje o umorzeniu lub zaniechaniu poboru podatku. Fakt ten jednak nie powinien być traktowany przez podatnika rutynowo, ponieważ złożenie wniosku o umorzenie nie wiąże się automatycznie z koniecznością wydania decyzji pozytywnej, natomiast jej wydanie, stawia adresata decyzji w lepszej sytuacji od innych podatników. Podobnie organ odwoławczy ocenił przesłankę "interesu publicznego", podnosząc, iż nie została ona spełniona, a "trudna sytuacja zdrowotna rodziny nie może skutkować ciągłym umorzeniem zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy dochód rodziny umożliwia jej uregulowanie zaległego podatku". W sytuacji więc stwierdzenia, że wydane w sprawie decyzje podjęte zostały przy zachowaniu wymaganych przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.