I SA/Gd 825/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 30 stycznia 2004 r. Z.S. przeniosła na rzecz siostrzenicy A.P. lokal mieszkalny nr 2, stanowiący odrębną nieruchomość, położoną w [...], wraz z przynależnym do niej udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej. W zamian za to A.P. zobowiązała się zapewnić podatniczce dożywotnie utrzymanie polegające na: przyjęciu jej jako domownika, dostarczeniu jej wyżywienia, ubrania, światła i opału, zapewnieniu jej odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu jej własnym kosztem pogrzebu, odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Wartość przedmiotu umowy strony określiły na kwotę [...] zł. Powyższą nieruchomość Z.S. nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 31 lipca 2003 roku. W związku z upływem dwuletniego terminu od daty przeniesienia własności nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Z.S. celem dokonania rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Z.S. złożyła oświadczenie, że nie składała deklaracji PIT-23 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że Z.S. uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm) dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., decyzją z dnia 8 maja 2009 r. określił Z.S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W następstwie wniesionego przez podatniczkę odwołania, decyzją z dnia 10 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, a pod pojęciem odpłatności należy rozumieć sytuację w której obie strony umowy odnoszą korzyści i ponoszą ciężary (niekoniecznie w formie pieniężnej). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za identycznym stanowiskiem organu I instancji stwierdził, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarta przez podatniczkę umowa o dożywocie stanowi dla niej źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odpłatne zbycie nastąpiło przy tym przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W związku z powyższym organ podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. określił Z.S. wysokość należnego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, przyjmując za podstawę do jego obliczenia wartość nieruchomości oznaczoną w umowie. Na powyższe rozstrzygnięcie Z.S. wniosła skargę do tutejszego sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca odwołując się do argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji I instancji wskazała, że umowie o dożywocie nie można przypisać cechy odpłatności. W umowie tej nie ma bowiem możliwości ustalenia wzajemnych korzyści, lecz istnieje jedynie zobowiązanie każdoczesnego posiadacza nieruchomości wobec dożywotnika. W konsekwencji zdaniem podatniczki, organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie uznały zawartą umowę za źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z.S. dodała ponadto, że nabyciem lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. było uzyskanie przez skarżącą przydziału na warunkach komunalnego prawa najmu lokalu. Tym samym w ocenie skarżącej pięcioletni termin należy liczyć od dnia ustalenia prawa do lokalu mieszkalnego jako głównego lokatora, a nie od daty ustanowienia odrębnej własności lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie organu podatkowego odpowiada prawu. W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowiło to, czy zawarta umowa dożywocia stanowiła źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Dokonanie prawidłowej wykładni warunkowało bowiem możliwość opodatkowania przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto sporne w ocenie skarżącej było to, czy można uznać, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. W jej ocenie momentu nabycia nieruchomości nie należy wiązać z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu, lecz z chwilą uzyskania prawa do władania lokalem na podstawie umowy najmu. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornych kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać na regulację prawną zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z powyższych regulacji wynika więc, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu ustala się natomiast w oparciu o wartość nieruchomości wyrażonej w umowie. Nie może budzić wątpliwości, że w następstwie zawarcia umowy dożywocia podatniczka zbyła nieruchomość, przenosząc jej własność na rzecz swojej siostrzenicy. Rozważeniu podlega natomiast kwestia tego, czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem odpłatnym, czy pod tytułem darmym. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak stanowi art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej, lub też zbywcy i osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Za niesporne uznać należy, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Jednakże w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej umowa ta ma również charakter odpłatny. Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Cechą umów odpłatnych jest natomiast to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zawarta przez Z.S. umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. Świadczenie podatniczki znajduje bowiem swój odpowiednik w świadczeniach nabywczyni nieruchomości, szczegółowo opisanych w treści aktu notarialnego. Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Nie można przy tym zgodzić się z zapatrywaniem skarżącej, jakoby zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Nabyciem nieruchomości nie jest uzyskanie nad nią jakiegokolwiek faktycznego władztwa, lecz uzyskanie prawa własności do nieruchomości. W szczególności nabyciem nie będzie sytuacja objęcia nieruchomości we władanie na podstawie innego niż własność tytułu prawnego np. umowy najmu. W rozpoznawanej sprawie - jak trafnie przyjęły to organy podatkowe –nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 31 lipca 2003 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Chwili nabycia nie można natomiast wiązać z momentem uzyskania przez skarżącą faktycznego władztwa nad nieruchomością, na podstawie innego niż własność tytułu prawnego. W konsekwencji słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. winien być liczony od dnia 31 lipca 2003 r. Na marginesie należy wskazać, że podatniczka niewłaściwie interpretuje przywoływany wyrok NSA z 24 czerwca 1994 r. Z treści orzeczenia wynika bowiem przeciwieństwo tego, czego stara się dowieść skarżąca. W wyroku tym NSA wskazał bowiem, że datą nabycia jest chwila uzyskania własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w następstwie jego przekształcenia ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Intencją NSA było więc wskazanie, że nabycia nie można wiązać z momentem uzyskania faktycznego władztwa nad lokalem mieszkalnym na podstawie drugiego z wymienionych tytułów. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.