I SA/Gd 825/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S.O. S.G. Sp. z o.o. z siedzibą w Rz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2023 r., nr SKO Gd 542/23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."), a także § 1 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2 lit. b) i lit. e) uchwały nr XXXVIII/459/2021 Rady Miasta Starogard Gdański z dnia 28 września 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w Gminie Miejskiej Starogard Gdański (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2016, poz. 4288), po rozpatrzeniu odwołania S.Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), od decyzji Prezydenta Miasta Starogardu Gdańskiego (dalej jako "Prezydent Miasta") z dnia 9 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 rok, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Skarżąca w styczniu 2022 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2022, w którym zadeklarowała do opodatkowania budynek "pozostały", którego powierzchnię określono na 106,08 m2. Wysokość zobowiązania określono na kwotę 887,89 zł. Do deklaracji dołączono także wykaz gruntów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2022 r. organ podatkowy wszczął postępowanie celem określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. 2.2. Prezydent Miasta decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. na kwotę 28.883 zł. Organ ustalił, że opodatkowaniu podlegają grunty o pow. 1099,79 m2 oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 1083,19 m2, a także budynki zakwalifikowane do kategorii pozostałych o pow. 106,08 m2. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zakwestionowała decyzję co do kwoty 7.840,75 zł w części odnoszącej się do budynku stajni o pow. 315,65 m2. Skarżąca wskazała, że budynek w tej części nie jest zajęty na działalność gospodarczą, tylko na działalność hodowlaną. Opisała, że na powierzchni tej hodowane są konie powierzone Spółce przez osoby trzecie na podstawie umów nienazwanych określanych jako umowy pensjonatowe. Skarżąca wskazała, że budynek podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c u.p.o.l., bowiem prowadzona przez nią hodowla stanowi działalność rolniczą. Skarżąca twierdzi, że nie dzierżawi boksów osobom trzecim, które prowadzą działalność gospodarczą. W jej ocenie boksy nie są zajęte na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie zawiera ona umowy przechowywania (świadczenie Spółki to utrzymanie i podstawowa opieka). Spółka zapewnia koniom pomieszczenia stajenne i wybieg, pastwiska, wyżywienie, codzienną opiekę - obsługę i podstawową odpłatną opiekę weterynaryjną, a więc ogół czynności o charakterze hodowlanym. 2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącą, SKO decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że działalność Skarżącej prowadzona na podstawie umów pensjonatowych, gdzie zobowiązanie Skarżącej zdecydowanie nie polega na prowadzeniu "produkcji" zwierzęcej, nie może zostać zakwalifikowana do kategorii działalności rolniczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W sprawie Skarżąca nie prowadziła bowiem działalności polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych z własnych upraw albo hodowli lub chowu, ani też działalności polegającej na przetrzymywaniu zakupionych zwierząt i roślin przez minimalne okresy ustalone w ustawie. Podobnie działalności Skarżącej nie można uznać za dział specjalny produkcji rolnej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4c u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej "u.p.d.o.p."). Organ zauważył, że Skarżąca nie jest właścicielem zwierząt. Konie nie wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, zaś opieka nad nimi nie podpada pod zakwalifikowanie jako dział specjalny produkcji rolnej. Podsumowując, Kolegium doszło do przekonania, że stanowisko Skarżącej, że hodowla zwierząt ma na celu nie tylko ich reprodukcję, ale także przygotowywanie do rekreacji, zawodów sportowych, wystaw lub innych, jest niezasadne na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.r. Zatem organ I instancji w sposób właściwy zakwalifikował sporny przedmiot opodatkowania jako budynek w części 315,65 m2 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik jest spółką prawa handlowego, a prowadzona przez niego działalność w zakresie opieki nad powierzonym koniem ma charakter zorganizowany, ciągły i odpłatny, spełnia ona przesłanki uznania za działalność gospodarczą i opodatkowania budynku stawką podatkową przewidzianą dla budynków zajętych na prowadzenie takiej działalności. Tym samym Kolegium uznało, że wymiar zobowiązania w kwocie 7.840,57 zł należny za budynek o pow. 315,65 m2 przy stawce 24,84 zł/m2 był prawidłowy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta w zaskarżonej części, tj. co do kwoty 7.840,75 zł, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działalność Skarżącej polegająca na hodowli koni powierzonych, w przeciwieństwie do hodowli koni własnych nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., co w konsekwencji sprawiło, że błędnie uznano, iż w stosunku do budynku, w którym taka hodowla jest prowadzona nie stosuje się zwolnienia podatkowego z art. art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. SKO uznało, że hodowla koni powierzonych prowadzona na podstawie tzw. umów pensjonatowych, w których zakres obowiązków Spółki względem tych koni polegał na zapewnieniu powierzonym koniom żywienia i opieki w postaci bieżącej codziennej obsługi, odpłatnej opieki weterynaryjnej, pomieszczeń stajennych, wybiegów, pastwisk, nie mieści się w pojęciu "działalności rolniczej" w rozumieniu u.p.o.l., czego konsekwencję według organu jest, że budynek Skarżącej (stajnia nr 2), jako miejsce pobytu tych koni, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, podczas gdy według Skarżącej prowadzona jest w nim opisana wyżej działalność hodowlana, a więc podlega on zwolnieniu od podatku od nieruchomości. W ocenie Skarżącej, u podstaw wadliwego rozstrzygnięcia SKO legła błędna (zawężająca) interpretacja definicji działalności rolniczej z art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. ze względu na wniosek złożony przez Skarżącą pismem z dnia 21 września 2023 r. 5.3. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia, czy działalność Skarżącej, polegającą na udostępnianiu pomieszczeń stajennych i wybiegów, bieżącym utrzymaniu i opiece, w tym weterynaryjnej, nad końmi należącymi do innych osób na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, należy zaliczyć do działalności rolniczej, a tym samym służące do jej prowadzenia budynki są zwolnione od podatku od nieruchomości, jak twierdzi Skarżąca, czy też należy ją zaliczyć do działalności gospodarczej, a tym samym budynki te uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak twierdzą organy. W zaistniałym sporze Sąd rację przyznał organom podatkowym. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej (lit. b), bądź zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (lit. c). Podstawowym zatem warunkiem zwolnienia (wskazanego w lit. b powyższego przepisu) jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą. Podkreślić należy, że powołany przepis stanowi, że zwolnieniu podlegają jedynie budynki służące wyłącznie działalności rolniczej. "Służące" oznacza "faktycznie wykorzystywane". Zwolnienie dotyczy wobec tego tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej a nie tych, które tylko przystosowane są do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 767/14, wyrok tut. Sądu z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 246/11, publ. CBOSA). Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. działalność rolnicza oznacza produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsama definicja została zawarta w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333). Jako, że jest to definicja legalna, organy podatkowe są związane jej treścią i – wbrew wywodom Skarżącej – bez znaczenia pozostaje faktyczne, czy potoczne rozumienie pojęcia działalności rolniczej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przywołane powyżej przepisy prawa, akcentują, że działalność rolnicza to "produkcja roślinna i zwierzęca". Wskazane przepisy definiując działalność rolniczą kilkukrotnie używają zwrotu "produkcja". Wynika z tego niezbicie, że za cechę charakterystyczną działalności rolniczej musi zostać uznany jej "produkcyjny" charakter. Można zatem powiedzieć, że działalnością rolniczą będzie zespół działań stanowiących planową opiekę nad wzrostem i rozwojem zwierząt, jednakże nastawionych na wytwarzanie roślinności, produkcję zwierząt i hodowlę ryb, a także ich ewentualna sprzedaż (por. L. Etel, B. Pahl, M. Popławski [w:] L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatek rolny. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 2). Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy umowami pensjonatowymi, Spółka zapewnia powierzonemu koniowi pomieszczenia stajenne, wybiegi, pastwisko, wyżywienie i codzienną opiekę - obsługę, a także podstawową odpłatną opiekę weterynaryjną w nagłych przypadkach stanowiących zagrożenie życia lub zdrowia, za comiesięczną odpłatnością. Zasadnie zatem uznało SKO, że działalność Skarżącej prowadzona na podstawie ww. umów pensjonatowych, w ramach których zobowiązanie Skarżącej nie polega na prowadzeniu "produkcji" zwierzęcej, nie może zostać zakwalifikowana do kategorii działalności rolniczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W niniejszej sprawie Skarżąca nie prowadziła bowiem działalności polegającej na hodowli czy produkcji materiału zarodowego zwierząt, ani produkcji zwierzęcej typu przemysłowego fermowego. Źródłem jej zysków nie była hodowla zwierząt, ich reprodukcja i sprzedaż, lecz wynajem pomieszczeń w stajni (usługa pensjonatowa – jak ją określa strona skarżąca) oraz świadczenie usług opieki, wyżywienia i bieżącego utrzymania zwierząt należących do osób trzecich, na podstawie zawieranych umów oraz za comiesięczną odpłatnością przez nich uiszczaną. Działalności Skarżącej polegającej na bieżącym utrzymaniu i opiece nad końmi należącymi do innych osób w swoim gospodarstwie rolnym nie można potraktować jako działalności rolniczej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1628/13). Skoro zatem działalność ta była prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu osiągnięcia zysku, to w konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że prowadzona przez stronę skarżącą działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej. Nieuzasadnione jest natomiast wybiórcze posługiwanie się definicją działalności rolniczej przez Skarżącą i twierdzenie, że działalnością rolniczą jest opieka nad zwierzętami należącymi do innych osób na koszt właściciela tych zwierząt (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1536/12). Bezsporne jest przy tym między stronami, że działalność Skarżącej nie wypełnia znamion specjalnej produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. Słusznie przy tym wskazał organ odwoławczy, że Skarżąca nie jest właścicielem zwierząt, a konie nie wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, zaś opieka nad nimi nie może zostać zakwalifikowana jako dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu ww. przepisu. W świetle powyższych ustaleń zasadna była odmowa zastosowania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c u.p.o.l. zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku, który służył Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmu pomieszczeń tego budynku i świadczenia usług opieki i utrzymania powierzonych przez osoby trzecie zwierząt. Nie został bowiem spełniony warunek przeznaczenia spornego budynku jako służącego wyłącznie działalności rolniczej. Skoro zaś sporny budynek zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne było jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c w związku z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. 5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.