I SA/Gd 827/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. A.G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie należności wynikających z tytułów wykonawczych, w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Decyzją z dnia 14 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 maja 2009 r. wydał decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że sytuacja majątkowa i finansowa A.G. nie uzasadnia wystąpienia przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ wskazał, że podatnik nie ponosi kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, jest wprawdzie osobą bezrobotną, jednakże brak jest dowodów świadczących o podejmowaniu przez niego jakichkolwiek prób zmierzających do poprawy sytuacji finansowej. Ponadto organ zwrócił uwagę na to, że skarżący jest właścicielem ułamkowej części nieruchomości. Wobec powyższego, zdaniem organu definitywna rezygnacja z należności przysługujących budżetowi państwa byłaby przedwczesna. Organ zauważył dodatkowo, że przeciwko przyznaniu ulgi przemawia również to, że zaległość powstała w podatku od towarów i usług, który jest podatkiem szczególnym. Skarżący był bowiem zobowiązany jedynie do jego odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie ponosząc faktycznego ciężaru tego podatku, który spoczywa na ostatecznym nabywcy towaru lub usługi. W konsekwencji niewykonanie tego obowiązku oznaczało de facto zatrzymanie środków pieniężnych należnych Skarbowi Państwa. Zdaniem organu, za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia również okoliczność prowadzenia księgowości podatnika przez nierzetelną i nieuczciwą osobę. Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób nie uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej A.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że powstanie zaległości podatkowych było następstwem nieuczciwego działania byłej księgowej. Dodatkowo wskazał na pogłębienie się stanu chorobowego i hospitalizację. A.G. podał także, że jest osobą o orzeczonej umiarkowanej niepełnosprawności, a mając na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci utrzymuje się jedynie ze świadczeń wypłacanych przez MOPS. Skarżący uznał, że w tych okolicznościach odmowa umorzenia zaległości jest krzywdząca i sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że nie uwzględnia ona stanu zdrowia podatnika oraz jego możliwości zarobkowych nie pozwalających na spłatę tak znacznego zadłużenia. Ponadto w decyzji pominięto okoliczności związane z powstaniem zadłużenia, a które zostały spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do jej uchylenia w całości lub w części, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana Ordynacją podatkową stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego, odnosząc się do wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków oraz poddały ocenie racje, na które powołał się podatnik. Sytuacja skarżącego nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Za prawidłowe Sąd uznał również uzasadnienie dokonanego przez organ podatkowy wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organ podatkowy przytoczył bowiem okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych wskazując na to, że skarżący dysponuje majątkiem w postaci udziału w nieruchomości położonej w [...]. Ponadto, pomimo tego, że w chwili obecnej jedynym źródłem dochodów podatnika są świadczenia uzyskiwane z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, nie przekreśla to możliwości zarobkowania. Zauważyć należy, że orzeczony stopień niepełnosprawności nie uniemożliwia skarżącemu podjęcia pracy zarobkowej, a tym samym istnieją potencjalne możliwości choćby częściowego zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Za prawidłową uznać należy więc konstatację organu podatkowego, że w realiach przedmiotowej sprawy, umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne. Jak to bowiem zostało wskazane w przywoływanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku NSA z 21 czerwca 2000 r. I SA/Ka 14/99, dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowana zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Należy przy tym zaznaczyć, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że zaległości podatkowe, o umorzenie których wnosi podatnik, powstały w podatku od towarów i usług. Z uwagi na szczególny charakter tego podatku, obowiązek jego uiszczenia de facto nie obciążał skarżącego, albowiem jest on wliczany w cenę towaru i usługi, a ciężar jego zapłaty spoczywa na ostatecznym nabywcy (konsumencie). Skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą był natomiast zobligowany jedynie do tego, aby odprowadzić należny podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Nieuczynienie zadość temu obowiązkowi stanowiło w istocie zatrzymanie środków pieniężnych należnych Skarbowi Państwa. Sąd pragnie również zaznaczyć, że podnoszone przez skarżącego okoliczności odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowych, nie mogą być utożsamiane z przesłanką wystąpienia nadzwyczajnej sytuacji w postaci interesu publicznego. Powyższe okoliczności nie mogą być zatem przedmiotem badania w postępowaniu opartym na wniosku podatnika z art. 67a Ordynacji podatkowej. Przyjęcie stanowiska skarżącego o konieczności rozważania okoliczności odnoszących się do powstania zaległości podatkowej, prowadziłoby bowiem do podważania rozstrzygnięć zawartych w ostatecznych decyzjach administracyjnych w sposób inny, niż poprzez złożenie na taką decyzję skargi do sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.