I SA/Gd 827/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. B.G. wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w sprawie objętej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r. Do pisma załączyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. Korekty za miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodnie z właściwością. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wniosek B.G. Dyrektorowi Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 7 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 marca 2010 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r. Pismem z dnia 25 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informację co do podjętego rozstrzygnięcia w sprawie złożonych korekt. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 trwa kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił z urzędu wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r., do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zagadnienia wstępnego tj. podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatniczkę zażalenia, postanowieniem z dnia 6 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że dla potrzeb określenia podatku od towarów i usług za maj 2004 r. będącego przedmiotem postępowania wznowieniowego, zagadnieniem wstępnym są wszystkie elementy składające się na ostateczne określenie tego podatku jako zobowiązania podatkowego; elementami tymi są: podatek należny, podatek naliczony i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Organ wskazał dalej, że w złożonej korekcie deklaracji za maj 2004 r. podatniczka dokonała zmiany kwoty podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca tj. z kwietnia 2004 r. Wykazała bowiem kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł podczas, gdy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. prowadzona jest kontrola podatkowa rozpoczęta w dniu 23 lutego 2010 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że istnieją przesłanki do zwieszenia wznowionego postępowania, albowiem do chwili kiedy rozstrzygnięta zostanie kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. brak jest podstaw do rozstrzygania o rozliczeniu podatku VAT za maj 2004 r. Zatem zdaniem organu, wynik prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania co do złożonej korekty deklaracji za kwiecień 2004 r. będzie miał wpływ na rozstrzygniecie w sprawie podatku za maj 2004 r. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na to, że podnoszony w zażaleniu zarzut przedawnienia podlega rozpoznaniu w ramach postępowania prowadzonego przez organ podatkowy właściwy dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Na powyższe rozstrzygnięcie B.G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie może orzekać w przedmiocie określenia kwoty podatku do przeniesienia z miesiąca kwietnia 2004 na miesiąc maj 2004 r. W tym zakresie organ określając wysokość podatku za maj 2004 r. jest zobowiązany przyjąć kwotę wynikającą ze złożonej korekty deklaracji. Skarżąca zaprzeczyła przy tym, że przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego toczy się postępowanie w przedmiocie określenia kwoty podatku VAT do przeniesienia za kwiecień 2004 r. Wskazała, że w tej sprawie prowadzone było jedynie postępowanie kontrolne. Ponadto w uzupełnieniu skargi dodała, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 nie może w ogóle się toczyć. W ocenie skarżącej brak jest zatem podstaw do zawieszenia postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 6 listopada 2010 r. organ wskazał ponadto, że decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozliczenie podatku za te miesiące wpływa na pozostałe okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2004 r.. Zatem konieczność uwzględnienia w przedmiotowej sprawie decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. uzasadnia potrzebę zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym (kwestią prejudycjalną) mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zatem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy, i jest to "zagadnienie prawne", a nie faktyczne. W ocenie tutejszego Sądu - wbrew stanowisku organu podatkowego - nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia wznowionego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., gdyż zagadnieniem wstępnym nie jest rozstrzygnięcie wymiaru tego podatku za kwiecień 2004 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych za jednolite należy uznać stanowisko, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy, i że w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. I tak w wyroku z dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1231/99 (LEX nr 76798), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że określenie wysokości podatku dochodowego za 1997 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za lata następne, chociaż pewne zdarzenia gospodarcze (straty) rzutują na wysokość podatku w latach następnych. Z kolei w wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozliczenie w niej podatku VAT a rozliczenie podatku akcyzowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji (LEX nr 577778). Podobnie sądy administracyjne odnoszą się do zagadnienia wpływu rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego na wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym VAT skorelowane było z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń z możliwością korzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 594/98, LEX nr 47100). Z zagadnieniem wstępnym, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, nie mamy również do czynienia w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług np. za styczeń 2007 r. w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 2006 r. (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. II). Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że rozpoznanie sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w niniejszej sprawie tj. dotyczącej podatku VAT za maj 2004 r. Rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące należy traktować jako odrębne sprawy, a ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej, chociaż bez wątpienia kwota do przeniesienia na następny miesiąc ma wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc następny. Zagadnienie wstępne wiąże się bowiem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zawieszenie postępowania wszczętego z wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za maj 2004 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia o kosztach, albowiem skarżącej zostało przyznane prawo pomocy w tym zakresie.