I SA/Gd 828/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek oddala skargę. Sygn. akt I SA/Gd 828 /19 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia 21 maja 2018 r. "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła wniosek o wypłatę odsetek. Powołując się na przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła o wypłatę odsetek od kwot nadpłat zwróconych w dniach: 1. 27 kwietnia 2018 r. - w wysokości 82.117,20 zł, 2. 14 maja 2018 r. - w wysokości 53.604,40 zł, 3. 15 maja 2018 r. - w wysokości 27.010,70 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego - pismem z dnia 7 września 2018 r., w nawiązaniu do poprzedniego pisma z dnia 11 czerwca 2018 r., wystąpił do Prokuratury Okręgowej z zapytaniem czy postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2007 zostały prawomocnie zakończone. Z pism Prokuratury Krajowej z dnia 21 czerwca 2018 r. i z dnia 10 września 2018 r. wynikało, że postępowanie karne i karne skarbowe obejmujące swym zakresem działalność Spółki z o. o. "A" i jej zobowiązania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2007 jest w toku - obecnie na etapie postępowania sądowego, prowadzonego przed Sądem Okręgowym VI Wydział Karnym. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że nie ustało zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych, stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 21 listopada 2018 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce wypłaty odsetek od kwot nadpłat (odsetek od zaległości) zwróconych w dniach 27 kwietnia 2018 r., 14 maja 2018 r. oraz 15 maja 2018 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2005, 2006 oraz 2007. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują szczególne przypadki, w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie powstałej nadpłaty, które jest formą zrekompensowania podatnikom i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługujący mi mu środkami finansowymi. Jednakże nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w określonych sytuacjach, wskazanych w art. 78 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w przedmiotowych sprawach nadpłata powstała w wyniku wpłacenia przez podatnika zaległości określonych prawomocnymi decyzjami wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki te wpłacone zostały w zawyżonej kwocie, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Zatem sytuacja, jaka miała miejsce w przedmiotowych sprawach była odmienna od uregulowanych w przepisach art. 77 oraz art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, - w świetle brzmienia art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - nie można było uznać za uprawnione twierdzenia strony, że nadpłata powstała w wyniku uchylenia przez Sąd oraz organ odwoławczy postanowień dotyczących zaliczenia dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2007. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego , Spółka wniosła odwołanie od decyzji z dnia 21 listopada 2018 r., nr [...]. Wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości strona podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 72, art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez ich niepoprawną interpretację i zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego oraz uznanie, że nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18 lutego 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2018 r., nr [...], odmawiającą Spółce wypłaty odsetek od kwot nadpłat (odsetek od zaległości) zwróconych w dniach 27 kwietnia 2018 r., 14 maja 2018 r. oraz 15 maja 2018 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2005, 2006 oraz 2007. W uzasadnieniu podzielił pogląd, że w sprawie nie zaistniały podstawy do uwzględnienia wniosku. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Spółka zaskarżyła decyzję z dnia 18 lutego 2019 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 72, art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wniosła o: • uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, • zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wskazując, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej, co wynika z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała, zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w chwili zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Strona skarżąca podniosła, że świadczenie nadpłacone występuje w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 197/08, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji w przypadkach, które zostały określone w art. 77 § 1 pkt 1 i 3, czyli - w ocenie skarżącej Spółki - w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła, że powstała w ten sposób nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, a odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Podnosząc, że: • decyzja, z której wynika obowiązek zapłaty podatku, może zostać uchylona lub zmieniona na skutek złożenia odwołania do organu wyższej instancji, • decyzja może zostać uchylona po złożeniu skargi do sądu administracyjnego, • jeżeli podatek zostanie zapłacony, a następnie decyzja naliczająca ten podatek zostanie uchylona (zmieniona), dojdzie do powstania nadpłaty. skarżąca spółka wskazała, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W zaistniałym stanie faktycznym pierwsze błędne postanowienia o zaliczeniu wpłaty zostały wydane w 2013 r. i - na skutek wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyeliminowane z obrotu prawnego. W ocenie strony skarżącej, błędna jest zatem ocena organu, zgodnie z którą w świetle art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowych sprawach nadpłata nie powstała w wyniku uchylenia przez Sąd czy organ drugiej instancji postanowień o sposobie zaliczenia dokonywanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2007. Gdyby bowiem pierwsze wydane przez organ postanowienia były prawidłowe i nie zostały zmienione w następstwie ich zaskarżenia, nadpłaty by nie powstały. W ocenie strony skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym na skutek błędnych działań organów podatkowych Spółka została pozbawiona prawa do dysponowania własnymi środkami przez okres ponad 4 lat. Zasadnym jest zatem dokonanie wykładni prawa podatkowego, która będzie w pełni oddawać sens zapisów ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zagwarantowanie podatnikom oprocentowania nadpłat ma charakter rekompensaty za brak możliwości korzystania z własnych środków wskutek bezprawnych działań organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, tylko wykładnia pozwalająca na zastosowanie do postanowień przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do decyzji pozwala na zagwarantowanie tego prawa. W przeciwnym wypadku organy podatkowe mogłyby wykorzystywać każdy błąd podatnika polegający na omyłkowej wpłacie zawyżonych kwot i w zasadzie nie byłoby podstawy do ich odzyskania (brak terminu zwrotu w ustawie) ani tym bardziej uzyskania rekompensaty, którą stanowi oprocentowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został przyjęty przez Sąd w podstawie rozstrzygnięcia. Kwestią sporną jest to, czy spółce przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty. Co do zasady (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej) nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych, a wyjątek stanowią nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej), które nie podlegają oprocentowaniu. Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny, przypomnieć należy także, że zgodnie przepisami art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - nadpłaty polegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwlokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, należy mieć na uwadze również regulacje zawarte w przepisach art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej określające początkowy moment naliczania oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał: przypadki, w których, zgodnie z postanowieniami art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje oprocentowanie nadpłaty oraz terminy zwrotu nadpłat wynikające z powołanego w powyższych przepisach (art. 78 § 3) art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił stronie, że przepisami art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził zamknięty katalog początkowych momentów naliczania oprocentowania nadpłat, a tym samym przypadków, w których podatnikom przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że w podatkach powstających z mocy prawa w sytuacji, gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty zwracane są - z pewnymi wyjątkami - z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych do ich zwrotu, a w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji organu podatkowego, a następnie decyzja ta została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność, przysługuje oprocentowanie nadpłaty, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji; w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji przyjmuje się, że organ musiał przyczynić się do powstania przesłanki stwierdzenia nieważności. Tymczasem - jak wynika ze stanu faktycznego - w niniejszej sprawie nadpłaty powstały w wyniku dokonania przez spółkę wpłat zaległości podatkowych wynikających z prawomocnych decyzji określających wysokość zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005, 2006 i 2007 wraz z odsetkami za zwłokę, które wpłacone zostały w zawyżonej kwocie, tj. bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Należy więc zauważyć, że zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej, które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Sąd wskazuje, że pomimo, iż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1123/17). Art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1283/16, że przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach (por. wyrok WSA w Szczecinie 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1256/15). Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. Organ odwoławczy również prawidłowo wywiódł, iż sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. Nadpłata została bowiem ujawniona z uwagi na zweryfikowanie poprawności zarachowania wpłaty spółki. Uwzględnienie okresów, w których nie powinny być naliczane odsetki oznaczało, że wpłata pokryła całą zaległość wraz z odsetkami, a zatem pozostała wpłacona kwota nie powstała jednak w związku ze zmianą, uchyleniem, stwierdzeniem nieważności decyzji, gdzie podstawą do naliczenia oprocentowania od nadpłaty mógłby być przepis art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwota ta, nie wynikała także ze złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z korektą deklaracji. Nie może zatem mieć zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Resumując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kwoty zwrócone skarżącej w wyniku rozliczenia wpłat nie podlegają oprocentowaniu, co wynika wprost z treści art. 78 § 3 O.p. zawierającego zamknięty katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 565/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1126/14 dotyczących - tak jak w niniejszej sprawie - nadpłat powstałych w wyniku zweryfikowania poprawności zarachowania wpłat podatników z uwzględnieniem okresów, w których - zgodnie z przepisami art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. W świetle powyższego, w ocenie Sądu za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów art. 72, art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez niepoprawną ich interpretację i zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego oraz uznanie, że nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.