I SA/Gd 83/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie NSA Sławomir Kozik (spr.), Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. oddala skargę Urząd Skarbowy po kontroli przeprowadzonej w dniach 15, 16 i 22 maja 2000 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy marzec 2000 r. decyzją z dnia 25 sierpnia 2000 r. określił A SA nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, odsetki za zwlokę od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji A Spółka Akcyjna wniosła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie z uwagi na fakt, że narusza ona przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § l i 2 ordynacji podatkowej, jak również przepisy art. 20 ust. 3 i art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 grudnia 2000 r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2000 r. i określiła A SA za marzec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...],- zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie: [...],- zł, odsetki za zwlokę od tej zaległości, tj. nienależnie wypłaconego zwrotu w dniu 22 maja 2000 r. liczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji: [...]- zł oraz ustaliła na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: [...]- zł. Izba Skarbowa wskazała, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Nie ulega jednak wątpliwości, że podatnik ma prawo zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Regułę tą formułuje wyraźnie art. 20 ust. 2 wym. ustawy. Zgodnie z powyższym podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast podatek naliczony od zakupów związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie może pomniejszyć kwot podatku należnego. Organ odwoławczy przedstawił, że wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, na podstawie § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zwolnione od podatku. Faktem jest również, że spółka odliczała w miesiącach od czerwca 1999 r. do lutego 2000 r. podatek naliczony od zakupów towarów, które następnie w miesiącu marcu 2000 r. wniosła do spółek prawa handlowego jako wkład niepieniężny, co stanowi czynność nie podlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego. Z treści odwołania wynika, iż spółka w dniu 8 maja 2000 r. złożyła korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące od czerwca 1999 r. do lutego 2000 r., w których skorygowała podatek naliczony związany z przekazanym w miesiącu marcu 2000 r. aportem. Ponadto pismem z dnia 9 maja 2000 r. spółka złożyła wniosek o pomniejszenie kwoty zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2000 r. o kwotę [...],- zł, wynikającą ze złożonych deklaracji korygujących. Zatem mimo skorygowania podatku naliczonego w niewłaściwych okresach rozliczeniowych nie powstała zaległość podatkowa, gdyż Urząd Skarbowy przychylił się do wniosku podatnika o zaliczenie części kwoty zwrotu na poczet zobowiązań powstałych w wyniku korekty złożonych rozliczeń za miesiące od czerwca 1999 r. do lutego 2000 r. Organ II instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy posługuje się terminem "obowiązek podatkowy" od aportu. Wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego przez spółkę do dwóch podmiotów zostało potwierdzone aktami notarialnymi w miesiącu marcu 2000 r., zatem faktury potwierdzające tą czynność winny być wystawione i wykazane w ewidencji za miesiąc marzec 2000 r., skoro korekta podatku naliczonego dokonywana jest w tym samym okresie, w którym wystąpił związek bezpośredni sprzedaży zwolnionej z zakupem. Ponadto zdaniem Izby Skarbowej należy wskazać, że ustalona wartość podatku naliczonego metodą wskaźnikową w deklaracji (część D.4) wystąpi tylko wówczas, gdy zakup związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku. Związane to jest z art. 20 ust 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik ma do czynienia z zakupami związanymi zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, podatnik może odliczyć tylko taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. W przypadku natomiast, gdy podatnik tak prowadzi swoją ewidencję księgową, że jest w stanie wyodrębnić wszelkie koszty związane z dokonywanymi czynnościami zwolnionymi od podatku, jak w przypadku spółki w niniejszej sprawie, to brak jest podstaw prawnych do stosowania tych zasad rozliczenia. Izba Skarbowa powołała się na definicję zaległości podatkowej z art. 51 i 52 ordynacji podatkowej. Zgodnie z w/w przepisami zaległością jest m.in. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Natomiast w zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy zaległość podatkową określił w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy zwrotem podatku wykazanym w deklaracji podatkowej (lecz nie zwróconym w pełnej wysokości na wniosek spółki), a zwrotem podatku określonym w wyniku ustaleń kontroli, zaś odsetki od zaległości podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji naliczył na podstawie art. 53 § 4 ordynacji podatkowej od kwoty nienależnie zwróconego w dniu 22 maja 2000 r. podatku w wysokości [...],- zł. Tym samym Urząd Skarbowy określił wysokość zaległości podatkowej niezgodnie z definicją zawartą w ustawie - ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu spółka nie wniosła zastrzeżeń w kwestii pozbawienia ją prawa w miesiącu marcu 2000 r., tj. w miesiącu otrzymania faktury nr [...] z dnia [...]r. dotyczącej neutralizacji ścieków o wartości netto: [...],- zł, VAT: [...],- zł, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze, co oznacza, że zgadza się z ustaleniami Urzędu Skarbowego w tym zakresie. W ocenie organu II instancji spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości wyższej od należnej o kwotę [...],- zł. W związku z tym na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określono ją w prawidłowej wysokości i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zawyżenia, tj. [...]- zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A Spółka Akcyjna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i zarzuciła naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka przedstawiła, że w terminie określonym przez przepisy prawa sporządziła i wysłała deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2000 r. Również w miesiącu marcu 2000 r. spółka dokonała aportu zakupionych wcześniej w tym celu, maszyn na rzecz spółek, w których posiadała udziały ma ogólną kwotę [...],- zł. Strona wskazała, że kwestie opodatkowania podatkiem VAT aportów były w ostatnim czasie odmiennie regulowane przez przepisy podatkowe. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do określonego podmiotu gospodarczego była jeszcze w styczniu 1997 r. czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 2 ustawy o podatku VAT. Dopiero od l kwietnia 1997 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług stała się kolejna czynność tj. wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją wspomnianej nowelizacji był m.in. obowiązek opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wprowadzenie do ustawy jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu wprowadziło spory zamęt, rozwiązany dopiero poprzez nowelizację rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT, gdzie zwolniono wkłady pieniężne wnoszone do spółek od podatku VAT. Obecnie stanowi o tym przepis § 69 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia. W świetle powyższych przepisów i uregulowań kwestii aportów i podatku VAT, pojawił się następny problem. A mianowicie, czy osoba wnosząca środki trwałe w formie aportu może korzystać z prawa wynikającego z art. 19 i 20 ustawy o VAT, a więc prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, skoro czynność wniesienia aportu jest czynnością zwolnioną od podatku? Strona skarżąca wskazała, że powyższa sytuacja nie pozostała bez wpływu na podjęte przez spółkę kroki po dokonaniu przedmiotowego aportu w miesiącu marcu 2000 r. Spółka przyznała, że z uwagi na powyższy aport, dokonała korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 1999 r. do lutego 2000 r. - tj. za miesiące, w których dokonała zakupów maszyn, które następnie stały się przedmiotem aportu. Jednakże dla uzyskania pewności co do poprawności swego postępowania w tej kwestii skarżąca złożyła wraz z w/w korektą pismo w dniu 8 maja 2000 r., w którym informuje organ czego dotyczy złożona korekta. Następnie w dniu 9 maja 2000 r. skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym następne pismo z prośbą o rozliczenie wartości dokonanych korekt z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT -7 za miesiąc marzec 2000 r. Skarżąca spółka podniosła, że w dniu 12 maja 2000 r. H. M. - główny księgowy spółki, osobiście zadzwoniła do Urzędu Skarbowego w sprawie wyjaśnienia sprawy korekt i z prośbą o odpowiedź na wcześniejsze pisma w sprawie przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7. Kierownik referatu VAT przełożyła odpowiedź na powyższe pytanie na poniedziałek tj. 15 maja 2000 r. Natomiast w dniu 15 maja 2000 r. o godz. 9.30 zadzwoniła do spółki Starszy Komisarz informując o wszczęciu kontroli w przedmiocie rozliczeń podatku VAT za miesiąc marzec 2000 r. H. M. osobiście prosiła o odłożenie kontroli o jeden dzień z uwagi na ciągle nie wyjaśnioną kwestię korekt, jednakże odpowiedź urzędu skarbowego była taka, że właściwa korekta dokonana będzie podczas kontroli. Przedstawiona powyżej sytuacja dokładnie przedstawia podejście urzędników skarbowych wobec podatnika i jego problemów podatkowych. W ocenie skarżącej spółki takie postępowanie rażąco narusza zasadę wyrażoną w art. 121 ordynacji podatkowej - zasadę zaufania do organów podatkowych. Jej realizacja powinna zwłaszcza polegać na dbałości o równe traktowanie zaangażowanych w danej sprawie interesów, rozstrzyganiu pojawiających się wątpliwości na korzyść stron. W przypadku oczywistych omyłek (np. brak opodatkowanej sprzedaży i podatku należnego a jest przeniesienie różnicy podatku do rozliczenia na następny miesiąc) organ podatkowy zwraca się (nie: może się zwrócić, tylko jest obowiązany się zwrócić) do podatnika o wyjaśnienie powstałej wątpliwości. Skarżąca wskazała na art. 121 § 2 ordynacji podatkowej - zasadę udzielania informacji zgodną z Europejską Konwencji Praw Człowieka (art. 6 § 3 a) i zdaniem strony powyższy obowiązek udzielania informacji powinien być rozumiany szeroko, jak to jest tylko możliwe. Zdaniem skarżącej spółki, gdy urzędnik stwierdza, lub powinien stwierdzić, że strona zamierza podjąć działania wiążące się z niekorzystnymi skutkami lub nawet ryzykiem wystąpienia podobnych skutków, to w takim razie urzędnik ma wyraźny obowiązek w możliwy jasny sposób wyjaśnić całość okoliczności sprawy stronie i równie wyraźnie wskazać na ryzyko wiążące się z zaplanowanym działaniem. Jest to jedyny odpowiadający zasadzie art. 2 Konstytucji sposób rozumienia art. 121 ordynacji podatkowej. W ocenie strony należy zwrócić również uwagę na to, iż organa administracji (w tym podatkowe) mają obowiązek udzielania informacji nie tylko w postępowaniu, ale także poza postępowaniem administracyjnym (podatkowym). Zdaniem A Spółki Akcyjnej stosując ordynację podatkową w części regulującej postępowanie podatkowe, organa podatkowe są obowiązane stosować nie tylko ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 - 129 ordynacji podatkowej, ale także art. 6 - 16 k.p.a. jako zasady prawa administracyjnego materialnego wiążące wszystkie organa administracji oraz mające oparcie w art. 2 konstytucji, Strona skarżąca podniosła, że liczyła na współpracę i pomoc organu podatkowego, lecz nie otrzymała jej, wręcz przeciwnie, została ukarana dodatkowo. Ponadto w ocenie skarżącej dokonanie korekty swego wadliwego postępowania przed kontrolą organu skarbowego nie było możliwe z przyczyny nie tkwiącej po stronie spółki i tym samym sankcja z art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym jest nieuzasadniona i bezpodstawna. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A Spółki Akcyjnej nie jest uzasadniona, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów postępowania. Organy podatkowe w sprawie niniejszej przeprowadziły postępowanie zgodnie zobowiązującymi przepisami i w szczególności nie można w ocenie Sądu zarzucić, by w toku postępowania przed organami obu instancji naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 ordynacji podatkowej. W sprawie, w której jedynym zarzutem strony, jest naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych, należy dokonać szczegółowej analizy stanu faktycznego, aby prześledzić działania strony i organu w kontekście ich prawnych obowiązków i zasady staranności działania. Działająca w imieniu skarżącej spółki Prokurent – główna księgowa, przesłała w dniu 8 maja 2000 r. do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 1999 r. do lutego 2000 r. i pismo datowane na dzień 5 maja 2000 r. stwierdzające, że w dniu 8 maja 2000 r. złożono ww. korekty deklaracji (k-2 akt administracyjnych). W dniu 9 maja 2000 r. Prokurent – główna księgowa przesłała do ww. organu pismo (k-3 akt administracyjnych), w którym poproszono o pomniejszenie kwoty zwrotu podatku naliczonego, wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2000 r. o kwotę korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 1999 r. do lutego 2000 r. Jednocześnie z tym pismem nie przesłano jednak korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2000 r., zgodnie z wyliczeniem zawartym w ww. piśmie. O wypełnieniu przez podatnika jego obowiązków podatkowych nie świadczą przesyłane przez niego pisma do organu podatkowego, lecz wypełnione zgodnie z przepisami właściwe deklaracje podatkowe, które stanowią podstawę do zapłaty podatku lub jego zwrotu. W sytuacji, gdy podatnik – podmiot gospodarczy, w imieniu którego działa osoba, która ma lub z racji swojej profesji powinna mieć właściwą wiedzę i rozeznanie w materii zobowiązań podatkowych, nie składa właściwej deklaracji lub korekty deklaracji, a jedynie pismo informujące lub zawierające jedynie "prośbę" skierowaną do organu podatkowego, nie może bronić się w postępowaniu podatkowym niewiedzą lub nieznajomością przepisów i przerzucać odpowiedzialności na organ za swoje zaniedbania lub posługiwanie się niekompetentnymi osobami, co do których ponosi winę wyborze. Wskazać należy, iż wątpliwości dotyczące opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki, na które powołuje się skarżąca spółka w skardze, zostały usunięte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.) i w dacie sporządzenia deklaracji za marzec 2000 r. podatnicy nie powinni mieć już wątpliwości w tej materii. W tym kontekście organ podatkowy I instancji miał pełne prawo do wszczęcia kontroli w przedmiocie rozliczeń w podatku VAT za miesiąc marzec 2000, gdy na podstawie materiałów przesłanych przez skarżącą spółkę można było stwierdzić istnienie poważnych uchybień w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc marzec 2000 r. W ocenie Sądu błędny jest zatem pogląd skarżącej spółki, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w szczególności art. 121 ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, gdy strona wie, że może złożyć korektę deklaracji VAT-7 w wypadku, gdy chce aby organ dokonał zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od uprzednio wykazanej, to należy uznać, iż powinna również wiedzieć, że powinna złożyć korektę deklaracji, gdy uznała, iż kwota podatku do zwrotu ma być mniejsza niż wykazana w deklaracji. Nie można zdaniem Sądu uznać, że strona może sobie sama wybierać, że będzie składać korekty deklaracji jedynie w sytuacji gdy ma otrzymać wyższy zwrot, a w przeciwnym wypadku, to organ podatkowy winien ją o wszystkim informować i wskazywać jaki sposób postępowania ma przyjąć. Przyjęcie takiego poglądu sparaliżowałoby pracę organów podatkowych, gdyż teoretycznie każdy podatnik mógłby w nieograniczonym zakresie wymagać by organ podatkowy precyzyjnie wskazywał mu za każdym razem na wszystkie istotne aspekty jego sprawy. Uznać także należy w prawie niniejszej, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 ordynacji podatkowej organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do przyjęcia, że postępowanie prowadzone było mało wnikliwie albo też, jak wyżej wskazano, że prowadzono je nieprawidłowo z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Stwierdzić zatem należy, iż prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowano wobec strony skarżącej dyspozycję art. 27 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż strona skarżąca złożoną przez siebie deklarację VAT-7 z miesiąc marzec 2000 sporządziła nieprawidłowo, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości wyższej od należnej. Takie postępowanie skutkowało określeniem przez organ podatkowy owej nadwyżki w prawidłowej wysokości i w konsekwencji zgodnie z normą wynikająca z art. 27 ust. 6 ww. ustawy o podatku VAT również ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.