I SA/Gd 83/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.L., A.R.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 83/04 U z a s a d n i e n i e A.R.L. w dniu 15 kwietnia 2003 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym indywidualne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) w 2002 r. Następnie w dniu 25 lipca 2003 r. podatniczka złożyła kolejne zeznanie podatkowe wykazując w nim osiągnięte w 2002 r. dochody do opodatkowania wspólnie z małżonkiem –S.L., który utracił prawo do opodatkowania uzyskanych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 roku w formie karty podatkowej na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...]. Do zeznania zostało dołączone pismo z dnia 24 lipca 2003 r. zawierające wniosek o zwrot nadpłaty za 2002 r. w wysokości [...] zł. W dniu 4 września 2003 r. podatnicy skorzystali z przysługującego im – na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej – uprawnienia do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, wszczętego wnioskiem z dnia 25 lipca 2003 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) i wnieśli do protokołu zarzut celowego przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej S.L., co uniemożliwiło im zachowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. argumentując powyższe tym, że możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania małżonków za 2002 r. została uzależniona od złożenia wniosku w tym zakresie w terminie do 30 kwietnia 2003 r. Termin ten natomiast, jako termin o charakterze materialno-prawnym, nie jest przywracalny – co oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi. A.R.L. i S.L. nie złożyli takiego wniosku w ustawowym terminie, a zatem utracili prawo do wspólnego opodatkowania dochodów za 2002 rok. Ponadto, ustosunkowując się do zarzutu celowego przedłużania przez Urząd Skarbowy terminu do wydania decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej S.L. wysokość podatku w formie karty podatkowej – organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie w tej sprawie, wszczęte postanowieniem dnia 8 maja 2003 r., zostało w sposób prawidłowy przeprowadzone i zakończone w terminie prawomocną decyzją. Nie zgadzając się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu 8 października 2003 r. A.R.L. i S.L. złożyli od niej odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podkreślili, że składając wspólne zeznanie podatkowe za 2002 r. wnosili o zwrot nadpłaconego podatku wynikającego z zeznania, a nie – jak to zdefiniował Urząd Skarbowy – o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty zeznania za 2002 rok. Powyższe wynika wprost z pisma strony z dnia 24 lipca 2003 r., a zatem – zdaniem małżonków – należy uznać, że kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana bez podstawy prawnej. Podatnicy uzasadniając powyższe wskazali na art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania, jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określił inną wysokość podatku. Urząd Skarbowy do chwili obecnej nie określił innej wysokości podatku, dlatego – zdaniem odwołujących – podatek wynikający ze wspólnego zeznania podatkowego, jest podatkiem należnym, a różnica podlega zwrotowi. Państwo L. w zarzutach odwołania wskazali również, że do czasu wydania decyzji organu pierwszej instancji Nr [...], stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2002 r. – tj. do dnia 27 czerwca 2003 r. – S.L. opodatkowany był na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z art. 40 ust. 1 powołanej ustawy wynika natomiast, że w sytuacji, gdy podatnik nie spełni któregokolwiek z warunków opodatkowania kartą podatkową jest obowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy. Skoro zatem podatnik utracił prawo do zastosowania karty podatkowej w dniu 27 czerwca 2003 r., to – zdaniem państwa L.– należy uznać, że dopiero po tej dacie było możliwe złożenie wspólnego zeznania podatkowego małżonków – mimo, iż art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zeznanie to należy złożyć w terminie do 30 kwietnia roku następnego. Wobec powyższego odwołujący stwierdzili, że ich wspólne zeznanie podatkowe z dnia 25 lipca 2003 r. nie jest korektą, ale pierwotnie złożonym zeznaniem, a wykazana w nim nadpłata w wysokości [...] zł – podlega zwrotowi. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, potwierdzając tym samym, że uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane jedynie w terminie do złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia 2003 r. na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. A.R.L. i S.L. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w decyzji z dnia [...] Nr [...] – w dniu 26 stycznia 2004 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze z dnia 23.01.2003 r. skarżący wnosząc o uchylenie zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu pierwszej instancji stwierdzili, że podtrzymują w całości uzasadnienie zawarte w złożonym odwołaniu z dnia 07.10. 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią skargi wniósł o jej oddalenie wskazując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże na mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1. Art. 6 ust. 2 w/w ustawy stanowi, że małżonkowie między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Oznacza to, że małżonkowie którzy chcą skorzystać z uprawnienia wspólnego opodatkowania, muszą spełnić wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Jednym z nich jest złożenie wniosku o łączne opodatkowanie, wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Po tej dacie podatnicy nie mogą skutecznie zmienić wybranej przez siebie formy opodatkowania, gdyż ustawodawca nie ustanowił takiej możliwości. W niniejszej sprawie jest bezsporne, iż w dniu 15 kwietnia 2003 r. A.R.L. złożyła na formularzu PIT-36, w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne. Natomiast S.L. w momencie składania zeznań rocznych za 2002 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Z powyższego wynika, że skarżący w terminie składania zeznań podatkowych za 2002 r., tj. do 30 kwietnia 2003 r. nie mogli skorzystać z prawa do wspólnego opodatkowania. Na zmianę sposobu opodatkowania uzyskanych przez podatników w 2002 r. dochodów nie mogła mieć również wpływu późniejsza zmiana okoliczności faktycznych, a mianowicie wyłączenie S.L. z karty podatkowej na mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Należy więc zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji że uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane jedynie w terminie do złożenia zeznania podatkowego tj. do 30 kwietnia 2003 r. na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem pogląd skarżących, w myśl którego istnieje możliwość łącznego opodatkowania małżonków po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za 2002 r. należy uznać za pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej, tym samym za chybiony. Odnosząc się do zarzutu skarżących, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. została wydana bez podstawy prawnej, stwierdzić należy, że jest również bezpodstawny. Zgodnie z art. 75 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w przypadku złożenia korekty zeznania – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę jedynie wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. We wszystkich pozostałych przypadkach zwrot nadpłaty może nastąpić dopiero na podstawie wydanej uprzednio decyzji stwierdzającej nadpłatę. Słusznie zatem organ podatkowy potraktował wniosek strony z 24 lipca 2003 r. jako oświadczenie o tym, że domaga się odmiennego, niż wynika to z zeznania podatkowego, ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i wszczął postępowanie zakończone wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W wydanej decyzji wskazano też właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Bowiem zgodnie ze wskazanym przez Urząd przepisem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przepis ten stanowi zatem samoistną podstawę do wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej, korygującej wysokość podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Skoro zaś brak było podstaw do wydania w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzji korygującej wysokość podatku wykazanego przez A.R.L. w zeznaniu rocznym i podatek ten był podatkiem należnym za 2002 r. od chwili złożenia zeznania rocznego, to nie powstała nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Bez wpływu na ocenę rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie jest ocena postępowania dotyczącego sposobu opodatkowania skarżącego w formie karty podatkowej. Legalność tego postępowania polega bowiem na odrębnej kontroli i nie dotyczy niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. Wobec powyższego orzeczono na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. o oddaleniu skargi. AR