I SA/Gd 830/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. (...) Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwanej dalej: "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 grudnia 2012 r. (...). Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 14 lipca 2011 r. procedurą dopuszczenia do obrotu objęto m.in. "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nie przekraczającej 1500 W i posiadające zbiorniki o pojemności nie przekraczającej 20 l" - poz. 1 SAD, sprowadzone przez Spółkę z Chińskiej Republiki Ludowej. W polu nr 2 zgłoszenia celnego "Nadawca/Eksporter" Spółka wskazała chińską firmę "B" CO., LTD. Wartość towarów została zadeklarowana na kwotę 49.585,20 USD na bazie warunków dostawy "D". W okresie od 13 stycznia do 20 lutego 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę postimportową dokumentacji księgowej i finansowej w zakresie zgodności z przepisami prawa celnego wymiany handlowej dokonanej w czasie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. W jej toku ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka importowała m.in. ww. odkurzacze. Głównymi dostawcami towarów były firmy z Chin: "B" CO., LTD. oraz "C" CO., LTD. W piśmie z dnia 27 stycznia 2012 r. Spółka oświadczyła, że w okresie objętym kontrolą, według posiadanej wiedzy i dokumentów, które zostały przedłożone w trakcie kontroli w 2010 r. nie zawierała nowych umów. Spółka przedstawiła kontrolującym m.in. "Trójstronną Umowę Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń <"E">", zawartą w dniu 1 października 2009 r. w Chińskiej Republice Ludowej pomiędzy Spółką a ww. chińskimi firmami oraz aneks nr 1/2009 z dnia 3 października 2009 r. do tej umowy. W trakcie sprawdzania rozliczeń i płatności realizowanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, oprócz faktur handlowych dotyczących sprowadzonych towarów, kontrolujący stwierdzili istnienie wystawionych przez "B" faktur, pozostających w związku z ww. trójstronną umową i aneksem do niej, w tym fakturę nr: [...] z dnia 10 kwietnia 2011 r. na kwotę 30.000,00 USD. Spółka wyjaśniła, że ujawnione faktury dotyczą kosztów ponoszonych w związku z nadzorem nad realizacją produkcji ww. odkurzaczy i były wystawiane co kwartał. Kwoty wypłacano przedstawicielowi Spółki delegowanemu do pracy na terenie Chin. Z uwagi na dokonane w toku kontroli ustalenia, które zawarte zostały w protokole z kontroli celnej z dnia 2 marca 2012 r., postanowieniami z dnia 17 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu, w tym wobec towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 14 lipca 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ celny kilkakrotnie podejmował działania mające na celu uzyskanie od Spółki dowodów i wyjaśnień dotyczących kosztów wynikających z ujawnionych dodatkowych faktur i ich przyporządkowania do konkretnych zgłoszeń celnych odnoszących się do importu odkurzaczy. Wobec ich niepowodzenia, Naczelnik Urzędu Celnego oparł się na dowodach i wyjaśnieniach uzyskanych w toku kontroli w siedzibie Spółki oraz dotychczas zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego. Odnośnie faktury z dnia 10 kwietnia 2011 r. obejmującej poniesiony przez Spółkę koszt za nadzór nad realizacją produkcji odkurzaczy na terenie Chin organ celny pierwszej instancji wziął pod uwagę, że została ona wystawiona za kwartał wykonania usługi. Uznano zatem, że koszt 30.000,00 USD z ww. faktury dotyczy usługi nadzoru w II kwartale 2011 r. i jako prowizję od zakupu należy go proporcjonalnie doliczyć do podstaw opodatkowania zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych, które obejmują produkty zakupione na podstawie faktur handlowych wystawionych w tym kwartale. Zgłoszeniu celnemu [...] z dnia 14 lipca 2011 r. przyporządkowano ostatecznie kwotę 13.748,60 zł. Decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] w wysokości 36.746,00 zł i orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług od kwoty 3.162,00 zł, stanowiącej różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji, a podatkiem pobranym przez ten organ na podstawie ww. zgłoszenia celnego. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki wniesionego pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 25 kwietnia 2013 r. decyzję, którą utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Po analizie zapisów Trójstronnej Umowy Współpracy oraz zmieniającego ją aneksu organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego, że wymienionych tam czynności koordynatora nie można uznać za czynności agenta zakupu reprezentującego Spółkę przy zakupie towarów. Dopiero analiza treści pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r. udzielonego przez Spółkę koordynatorowi dała podstawę do uznania, że określone w ujawnionej fakturze koszty są prowizją od zakupu i jako takie nie podlegają włączeniu do wartości celnej (zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej, o ile można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej). Firma "B" CO., LTD. została bowiem upoważniona m.in. do zawierania wszelkich niezbędnych umów w imieniu i na rzecz Spółki "A" (mocodawcy) potrzebnych do realizacji trójstronnej umowy współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i obrotu wielofunkcyjnych urządzeń "E", a także podpisywania w imieniu i na rzecz mocodawcy dokumentów. Wyjaśniono, że o ile bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu nie stanowi podstawy do obliczenia kwoty cła, to podatek VAT z tytułu importu jest liczony nieco odmiennie. Na podstawę opodatkowania składają są następujące elementy: wartość celna ustalana w sposób właściwy dla wymiaru cła, należne cło (względnie inne opłaty, jeżeli organy celne mają obowiązek ich pobrania z tytułu importu towarów), dodatkowe elementy określone w art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zostały ujęte w wartości celnej. Z brzmienia art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dodatkowym elementem podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje. Wobec braku odpowiedniej regulacji należy przyjąć, że dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom, związanych z nabyciem towarów, a zatem także prowizje od zakupu. Uznano zatem, że proporcjonalna wartość z faktury nr: [...], dotyczącej wynagrodzenia koordynatora za nadzór nad produkcją odkurzaczy, powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu. Zauważono jednak, że organ pierwszej instancji odczytał nieprawidłową wartość przedmiotowej faktury, która opiewała na 30.000,00 USD, a nie jak błędnie przyjął organ na 10.000,00 USD, przez co określono podatek w niższej niż należna wartości. Mając jednak na względzie, że w sprawie nie wystąpiły przewidziane w przepisach art. 230 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki, organ utrzymał decyzję w mocy. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że organ celny pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego, co czyni zarzut rażącego ich naruszenia bezpodstawnym. Odnosząc się do przedłożonego przez Spółkę Aneksu nr 3/2009 do Trójstronnej Umowy Współpracy zawartego w Chińskiej Republice Ludowej dnia 5 października 2009 r. wskazano, że wprowadzone nim zmiany uczyniły ww. umowę umową agencji typu przedstawicielskiego, w ramach której koordynator uprawniony jest do wykonywania czynności prawnych, tzn. składa oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, które wywołują skutki prawne w sferze jej praw i obowiązków. Przedstawione zmiany zakresu czynności koordynatora potwierdziły zatem ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, że wynagrodzenie koordynatora stanowiło prowizję od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie jest doliczana do wartości celnej importowanych towarów, lecz zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 kwietnia 2013 r., ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) prawa materialnego, w tym art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację, zastosowanie i uznanie, że prowizja od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta "B" CO. LTD jest prowizją, którą w świetle ww. przepisu należy doliczyć do podstawy opodatkowania, 2) prawa materialnego, w tym 29 w zw. z art. art. 33 ust 1 lit. e pkt (i) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez ich błędną interpretację, zastosowanie i uznanie, że ww. prowizja od zakupu, która w świetle przepisów WKC nie podlega doliczeniu do wartości celnej importowanych towarów jest prowizją, która w świetle art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania w imporcie, 3) prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na nadużyciu prawa i bezpodstawnym obciążaniu Spółki zobowiązaniem podatkowym, 4) prawa procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych i stwierdzeniu, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu należy doliczyć uiszczone przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta prowizje od zakupu. Zdaniem pełnomocnika reprezentującego Spółkę, twierdzenia organu odwoławczego, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia są błędne, wewnętrznie sprzeczne i tym samym nielogiczne. Z jednej strony organ celny wskazuje, że z uwagi na to, iż ustawa o VAT nie określa pojęcia "prowizji" to w tym zakresie należy posługiwać się przepisami prawa celnego jednak, jako że ustawa o VAT nie określa jakie prowizje należy wliczyć do podstawy opodatkowania, to dotyczy to wszelkich prowizji, w tym prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego wyjaśniono, że wykładnia celowościowa i literalna przepisów art. 25 ust. 13-15 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż do podstawy opodatkowania importowanych towarów, której podstawę stanowi wartość celna tych towarów powiększona o należne cło, należy wliczać jedynie te prowizje, które są związane z kosztami opakowania, transportu i ubezpieczenia importowanych towarów, już poniesione, albo poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Tym samym, do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy podatkowej, nie wlicza się wszelkich prowizji, w tym tzw. prowizji od zakupu. Stanowisko to potwierdza również wykładnia przepisów WKC, ze szczególnym uwzględnieniem art. 29, art. 32 i art. 34 WKC, które ustalają zasady określania wartości celnej i cła stanowiących podstawę określenia podstawy opodatkowani podatkiem VAT z tytułu importu towarów. Ponadto, nie podzielono twierdzenia organu, że wobec braku odpowiedniej regulacji definiującej specyficzne rodzaje prowizji, która miałyby podlegać wliczaniu do podstawy opodatkowania, należy uznać, iż w świetle art. 29 ust. 15 ustawy podatkowej, do podstawy opodatkowania wlicza się wszelkie prowizje. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że tak jak ma to miejsce przy określaniu wartości celnej towaru, tak i w przypadku pojęcia "prowizji" doliczanej do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu powinny mieć zastosowanie przepisy prawa celnego, które wskazują jakiego rodzaju prowizje nie podlegają wliczeniu do wartości celnej i cła za importowane towary. Za stanowiskiem tym przemawia również pogląd organu celnego drugiej instancji, zgodnie z którym punktem wyjścia przy ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu jest wartość celna i przepisy prawa celnego - w tym przepisy WKC - powinno również znaleźć wyraz w ustaleniu, czy prowizja od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz koordynatora podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Według skarżącej dokonując ustaleń per analogiam legis należy dojść do wniosku, że zapłacona przez skarżącą prowizja od zakupu nie powinna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. Prowizja od zakupu poniesiona przez Spółkę nie stanowi kosztów związanych z wytworzeniem importowanych przez nią towarów, jak i nie wpływa na cenę końcową tych towarów, w związku z czym nie może ona być uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. Zgodnie z treścią ww. trójstronnej umowy przedmiotowa prowizja stanowi wynagrodzenie koordynatora, które w żaden sposób nie wpływa na końcową wartość importowanego towaru i tym samym nie powinno być ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów. Następnie podniesiono, że organ celny już wcześniej wszczynał wobec skarżącej postępowania podatkowe w sprawie kontroli należności celnych i podatkowych powstałych z tytułu importu przedmiotowych towarów. Wydane w jego skutku decyzje, w których uznano przedmiotowe wynagrodzenie za koszty pośrednictwa wliczane do wartości celnej zostały podtrzymane przez organ drugiej instancji, niemniej jednak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał ich uchylenia. Po przekazaniu spraw do ponownego rozpatrzenia Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania i wydał decyzje, w świetle których prowizja od zakupu nie została doliczona do podstawy opodatkowania. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że: "w myśl art. 29 ust 13. ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że wartość celna nie uległa zmianie, a prowizja od zakupu również nie zostanie doliczona do podstawy opodatkowania, która nie zmieniła się, dlatego też postępowanie podatkowe należy umorzyć". Wydając zaskarżoną decyzję organ wiedział zatem, że w tożsamej sprawie sam stwierdził, iż prowizja od zakupu nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, a mimo to w przedmiotowej sprawie wydał rozstrzygnięcie z nim sprzeczne. Opisana sytuacja stanowi zatem jawne naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty nie potwierdziły się, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów w podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, prowizja od zakupu, której dotyczy opiewająca na kwotę 30.000,00 USD faktura z dnia 10 kwietnia 2011 r., podobnie jak w przypadku ustalania wartości celnej nie powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jej stanowisko sprowadza się zatem do rozciągnięcia obowiązującego na podstawie Wspólnotowego Kodeksu Celnego odstępstwa odpowiednio na grunt wspomnianego podatku. Pomimo jednak, że prawidłowe określenie podstawy opodatkowania wymaga, oprócz przepisów ustawy podatkowej, także posiłkowego zastosowania przepisów celnych to zdaniem Sądu przekonanie strony jest błędne. Podzielając słuszność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej Sąd zgodził się tym samym z dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem o zasadności zaliczania do podstawy opodatkowania w imporcie wszelkich prowizji pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio włączone do wartości celnej towaru (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2008 r. sygn. akt I GSK 1152/07 oraz Wojewódzkich Sadów Administracyjnych: w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt 3232/08, w Łodzi z 17 marca 2010 r. I Sa/Łd 42/10 oraz we Wrocławiu z 27 kwietnia 2010 r. I SA/Wa 732/09). Przechodząc do wyjaśnienia motywów, którymi kierował się Sąd w składzie rozpoznającym sprawę rozpocząć należy od przypomnienia, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u."), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Ustęp 15 tego przepisu wprowadza istotną dla sprawy modyfikację, albowiem stosownie do jego treści tak ustalona podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przepis ten nie wprowadza przy tym rozróżnienia prowizji, wymieniając ten element w znaczeniu ogólnym. Taka redakcja przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każdą prowizję bez względu na jej rodzaj, czy charakter. Przytoczone uregulowania nie są jednak kompletne, albowiem na ich jedynie podstawie nie jest możliwe określenie zgodnej z wolą ustawodawcy podstawy opodatkowania. Niezbędna do tego celu "wartość celna" nie doczekała się bowiem legalnej definicji na gruncie obowiązujących przepisów cytowanej ustawy podatkowej. W tej kwestii nie powinno jednak budzić zastrzeżeń dążenie do ustalenia jego znaczenia w oparciu o obowiązujące w zakresie prawa celnego przepisy. Ich zakres przedmiotowy licuje bowiem z wymagającym wyjaśnienia pojęciem. Wobec braku legalnej definicji wartości celnej na płaszczyźnie krajowego ustawodawstwa niezbędnym jest zatem odpowiednie zastosowanie znaczenia przyjętego we wspólnotowych przepisach celnych stanowiących element krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 lit a (i) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, dalej w skrócie: "W.k.c.") w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary. Podzielając tok myślowy wyrażony w ww. wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu Sąd zauważa, że przywołane przepisy stanowią wzajemnie uzupełniającą się, merytoryczną całość. Dopiero utworzona z nich norma prawna pozwala zbudować poprawną podstawę opodatkowania dokonanego importu towarów. Pojęcie "wartości celnej" stanowi przy tym punkt wyjścia dla dalszych ustaleń podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importu towarów. Należy w związku z tym zauważyć, że wartość celna, której sposób ustalania wynika z zacytowanego przepisu art. 32 W.k.c., obejmuje różne elementy, na które składają się m.in.: poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej bądź należnej za towary, prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (w rozumieniu opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację jego osoby przy zakupie towarów). Wyraźnie zatem prawodawca wyłączył z katalogu elementów doliczanych do wartości celnej tylko jeden rodzaj prowizji- prowizję od zakupu. Tak ustalona wartość celna, powiększona dodatkowo o należne cło, tworzy następnie podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Niemniej jednak, ustalona podstawa ma jedynie charakter wyjściowy. Przepis art. 29 ust. 15 u.p.t.u. zawiera bowiem normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania obejmuje, o ile element ten nie został do niej włączony, prowizję. Kategoryczne brzmienie tego przepisu, jak już wskazywano, nakazuje włączenie do finalnej podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone (dotyczy to również prowizji, która na wcześniejszym etapie nie została ujęta w wartości celnej). Słuszny jest w tym kontekście argument, iż w zgodzie z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją podatku od towarów i usług od importu towarów, fakt pominięcia, czy nawet wykluczenia konkretnego, istotnego fiskalnie elementu z bazowego elementu podstawy opodatkowania, jakim jest wartość celna, nie oznacza jeszcze zupełnego jego wykluczenia z owej podstawy w ogóle (w ujęciu całościowym). Wówczas, na mocy dyspozycji szczególnych, istnieje on bowiem w jej ramach jako suwerenny, dodatkowy element niewątpliwie wpływający na jej końcowy kształt. Dopiero określona z uwzględnieniem wskazań ust. 15 omawianego przepisu podstawa opodatkowania ma charakter zupełny i ostatecznie determinujący podstawę dla późniejszego obliczenia należnego podatku od towarów i usług. W kontekście postawionych zarzutów, szczególnie mocno podkreślić należy także odrębność Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniony akty są od siebie niezależne, a przedmiotem ich regulacji są odmienne kwestie. Okoliczność pomocniczego jedynie zastosowania przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego do kwestii nieuregulowanej w ustawie podatkowej (ustalenie wartości celnej) nie przesądza natomiast automatycznie o powinności odpowiedniego stosowania jego przepisów do pozostałych zagadnień, tym bardziej wbrew ich treść. Owa odmienność oznacza również, że ustawodawca na gruncie obu, ww. aktów prawnych mógł odmiennie uregulować skutki jakie wiązać się będą z zapłatą prowizji. Zróżnicowanie w traktowaniu prowizji nie świadczy zatem o błędzie w dokonanej przez organy wykładni przepisów. Podsumowując powyższe, Sąd nie podziela kluczowego dla strony argumentu, zgodnie z którym wykładnia celowościowa i literalna przepisów art. 25 ust. 13-15 u.p.t.u. przesądza, że do podstawy opodatkowania importowanych towarów nie wlicza się wszelkich prowizji, w tym tzw. prowizji od zakupu. Działanie takie, jak wykazano, stanowiłoby naruszenie obowiązujących w tym świetle przepisów. Występujące w sprawie organy dokonały zatem słusznej subsumcji istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych, a wywiedzione przez nie wnioski są prawidłowe. Kontrolując działania organów Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zebrany materiał jest kompletny i spójny. Wyjaśniono bowiem wszystkie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazano racjonalność wydanej decyzji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni się zgadza. Rozumowanie organów podatkowych, uwzględniające reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonano ocena, oprócz poprawności pod kątem wskazanych postulatów, nie jest także dowolna, nie stawia również interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p."), a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 O.p.). Osobno Sąd wyjaśnia, że działanie organów nie naruszyło także zasad: legalizmu, zaufania, czy prawdy obiektywnej. Dostrzec należy, że decyzje, na które powołała się strona skarżąca wydane zostały w postępowaniach w sprawach celnych i tylko tych kwestii mogły dotyczyć. Tymczasem kontrolowane postępowanie miało za przedmiot określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu. O ile zatem ustalenia organów dotyczące kwestii celnych mogły być w sprawie wiążące, o tyle rozstrzygnięcia dotyczące opodatkowania powinny być skutkiem niniejszego, odrębnego postępowania. Ponadto, powód umorzenia spraw w przywołanych przypadkach musiał dotyczyć kwestii celnych, czyli nie związanych bezpośrednio z przedmiotowym podatkiem. Sąd odnosząc się do złożonych przy piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. dokumentów zauważa, że dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce w innym czasie aniżeli okresy rozliczeniowe, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Dokumenty te nie mogą więc mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.