I SA/Gd 832/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E.K. i W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 23 stycznia 2018 r. o nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej 278 (dwieście siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2018 r., po rozpoznaniu odwołania E. i W.K. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] 2018 r. w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. wraz z określeniem terminów płatności, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 21 § 1, 207, 208 § 1, 254 oraz 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i 7, art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.o.l." oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617), zwanej dalej "u.p.r". Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją z dnia [...] 2018 r. Wójt Gminy ustalił E. i W.K. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w kwocie 6.939,- zł, określając terminy i kwoty płatności podatku w 4 ratach. W skład tego zobowiązania wchodził podatek rolny naliczony od użytków rolnych o pow. 1,2774 ha i podatek od nieruchomości naliczony od gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że Państwo E. i W. K. są właścicielami działki zabudowanej nr [...] o powierzchni 1,2301 ha, której grunty sklasyfikowane są jako grunty orne klasy IIIb i grunty rolne zabudowane klasy IIIb oraz działki nr [...] o powierzchni 0,3847 ha, które sklasyfikowane są jako grunty orne klasy IIIb. Obie działki położone są w obrębie geodezyjnym N., sołectwo T. W.K. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" W.K., a dodatkowym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest T.. W wyniku kontroli podatkowej na nieruchomościach podatników ustalono, że powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą wynosi 3.374,40 m2, powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosi 229,80 m2, a wartość budowli 4.291,33 zł. Pozostała powierzchnia działek, tj. 12.773,60 m (16.148 m - 3374,40 m) nie jest związana z działalnością gospodarczą i w związku z klasyfikacją gruntów jako rolnych winna być opodatkowana jako grunty rolne. Mając na uwadze przedstawione ustalenia faktyczne, na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., organ pierwszej instancji ustalił wysokość podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 4.136,40 zł (229,80 m x 18,00 zł), od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 2.530,80 zł (3 374,40 m2 x 0,75 zł) oraz od budowli w kwocie 85,83 zł (4.291,00 zł x 2%). Łącznie podatek od nieruchomości wyniósł 6.753 zł. Kwotę podatku rolnego organ ustalił w wysokości 186,00 zł (użytki rolne: 1,2744 ha, ha przeliczeniowe: 1,4875, ha przeliczeniowe do opodatkowania: 1,4875, stawka podatku 125). Kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. organ ustalił w wysokości 6.939 zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatników Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o utrzymaniu decyzji Wójta Gminy w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, dokonując ustalenia pełnego stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika m.in., że w dniu 12 grudnia 2016 r. na nieruchomości należących do podatników przeprowadzono kontrolę, która potwierdza ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka nr [...] zabudowana jest budynkami o numerach [...] i [...] stanowiącymi składniki przedsiębiorstwa. Organ podatkowy w wyniku pomiarów ustalił, że powierzchnia użytkowa budynku nr [...] sklasyfikowanego jako niemieszkalny wynosi rzeczywiście 164,67 m2, w tym dobudowane według oświadczenia stron w lipcu 2016 r. pomieszczenie o powierzchni 32,50 m2. Pomieszczenie to nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego i jest częścią składową budynku nr [...]. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku odwołując się w tym zakresie do zapisów ewidencji gruntów i budynków. W toku kontroli ustalono, że dobudowana powierzchnia w istocie powiększa istniejący już budynek, sklasyfikowany jako inny budynek niemieszkalny. Organ podatkowy słusznie przyjął zatem, że skoro z książki środków trwałych wszystkie budynki stanowią składnik przedsiębiorstwa, to należy je uznać za związane z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia czy budynek i obiekt budowlany faktycznie w tym celu jest wykorzystywany. Stąd też nie zaistniała potrzeba ich wskazywania. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wszelkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W realiach sprawy uznać zatem należało, że wszelkie nieruchomości będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były związane z działalnością gospodarczą, a fakt ich czasowego niewykorzystywania przez przedsiębiorcę nie ma znaczenia dla stawki podatku. W skardze na decyzję organu odwoławczego E. i W.K. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 3 pkt 3 i 5 oraz art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U z 2018 r. poz. 1202) w związku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. poprzez zaliczenie do powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą obiektów budowlanych nie będących budynkami; 2) art. 107 w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ponadto: 3) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniosło się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, ograniczając się do potwierdzenia ustaleń Wójta Gminy. Skarżący wskazali, że przedmiotowa budowla nie jest trwale związana z gruntem, nie ma fundamentów, ścian działowych, itp., ma natomiast wszelkie przymioty wiaty, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego, co pozwala stwierdzić, iż jest to tymczasowy obiekt budowlany o charakterze budowli, a tym samym opodatkowanie winno nastąpić nie według stawki za m2, a 2% wartości budowli. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalanie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym jej uchylenie. Istota zaistniałego sporu sprowadzała się do oceny czy organy prawidłowo wymierzyły podatek od obiektu budowlanego dobudowanego do budynku, który skarżący określali jako wiatę a organ jako część budynku. Zarzuty skarżących w tym zakresie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z punktu widzenia tego unormowania istotne znaczenie ma kwalifikacja danego obiektu jako budynku lub budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Norma art. 1a ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że 1) budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie powierzchni użytkowej budynku zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przepis ten nie zalicza zatem do powierzchni opodatkowanej powierzchni budynków nie wyodrębnionych przy pomocy ścian. Ze znajdującej się w aktach dokumentacji zdjęciowej wynika, że opodatkowany obiekt nie ma ścian, posiada filary i zadaszenie, nie jest położony w obrębie bryły konstrukcyjnej budynku, nad obiektem nie znajduje się piętro tego budynku. Potraktowanie tego obiektu jako części budynku winno zatem skutkować stwierdzeniem, że nie polega on opodatkowaniu. Ustalenie, że przedmiotowy obiekt jest częścią budynku wymagało stwierdzenia, że jest on konstrukcyjnie z tym budynkiem powiązany. Organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na tę okoliczność. Organy ustaliły, że obiekt ten jest częścią budynku, mimo przeciwnych twierdzeń podatników, którzy wskazywali, że stanowi on odrębną od budynku wiatę. Dokonanie ustaleń w sytuacji sporu między organem a podatnikiem wymaga bowiem oparcia ich na zgromadzonym materiale dowodowym (art. 187 par. 1 O.p. w związku z ar. 122 O.p. ), co organ winien uwzględnić w toku ponownego rozpatrywania sprawy. W sytuacji ustalenia, że przedmiotowy obiekt nie jest związany z budynkiem winien on być zakwalifikowany jako wiata, czyli zadaszenie podparte słupami. Wiata może stanowić budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.o.l., przy czym przepis ten należy interpretować zgodnie z obowiązującą w tym zakresie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, w której wskazano, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. O kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 i II FSK 1310/10). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 202 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżących solidarnie zwrot kosztów postępowania - uiszczonego w sprawie wpisu sądowego w wysokości 278 zł.