I SA/Gd 833/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i P. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. o d d a l a s k a r g ę. I SA/Gd 833/03 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 9 kwietnia 2003 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 35.815,- zł. B. i P. D. otrzymali w 2000 r. ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery w wysokości 78.224,50 zł, który w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – jest wolny od podatku dochodowego. W 2000 r. w zeznaniu rocznym PIT-36 rozliczyli kwotę 51.327,85 zł, do rozliczenia na 2001 r. pozostała kwota 26.896,65 zł. Prawidłową wysokość kwoty odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych na budowę domu ustala się w oparciu o art. 27a ust. 17 pkt 2 wyżej cyt. ustawy, z którego wynika, iż kwotę odliczeń mieszkaniowych przeznaczonych m. in. na budowę budynku mieszkalnego pomniejsza się o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego uzyskanego w zamian za rezygnację z kwatery na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 443 z 1996 r. i Nr 106, poz. 449). Wobec powyższego, kwota odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych wynosi 3.497,31 zł, natomiast kwota pomniejszenia z tytułu ekwiwalentu zwolnionego od podatku dochodowego za 2001 r. stanowi kwotę 5.379,33 zł (26.896,65 zł x 20%). Kwota pomniejszenia z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery o której mowa wyżej przekracza kwotę przysługującego odliczenia od podatku z tytułu wydatków na budowę. Zatem brak jest podstaw do odliczenia od podatku kwoty 3.497,31 zł z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego zgodnie z art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. wyżej ustawy. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w/w decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem podatników, przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzeczny z podstawowymi zasadami prawa wyrażonymi z Konstytucji RP, bowiem ustawodawca najpierw zwalnia podatnika z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 lit.a cyt. wyżej ustawy w wysokości 19%, a następnie odbiera podatnikowi pieniądze pod innym szyldem w wysokości 20%. Ponadto strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji: - nie uwzględnienie, iż przeznaczono na budowę domu wystarczające środki własne, nie zaś środki z ekwiwalentu za rezygnację z kwatery, - pominięcie faktu, że załącznik formularz PIT-D za 2001 r. w ogóle nie przewidywał pozycji za ekwiwalent otrzymany w latach poprzednich, - brak przepisu prawa materialnego, który stanowiłby podstawę do rozciągania ekwiwalentu na lata dalsze, niż rok jego otrzymania. Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Małżonkowie B. i P. D. nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych pismem z dnia 10.07.2003 r. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Zdaniem podatników, przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jest sprzeczny z podstawowymi zasadami prawa wyrażonymi w Konstytucji RP bowiem ustawodawca najpierw zwalnia podatnika z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 lit.a cyt. wyżej ustawy w wysokości 19%, a następnie odbiera podatnikowi pieniądze pod innym szyldem w wysokości 20% z należności, która co do zasady jest zwolniona z podatku dochodowego. Taka konstrukcja ustawy oznacza, że zwolnienie z podatku jest pozorne, gdyż podatnik w rzeczywistości musi zapłacić 20% z kwoty otrzymanego ekwiwalentu. Podatnicy uważają, iż ustawodawca niewątpliwie zróżnicował tym przepisem podatników podmiotowo, zaliczając do jednej grupy podatników, którzy ekwiwalent wydatkują zgodnie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (podatnicy ukarani), do drugiej zaś grupy podatników, którzy zagospodarują ekwiwalent na cele inne niż mieszkaniowe (naprawdę zwolnieni z podatku). Zwolnienie podatkowe zatem dotyczy tylko tej drugiej grupy uprzywilejowanych podatkowo obywateli, którzy nie mając wydatków mieszkaniowych nie muszą nic pomniejszać o 20%. Zdaniem strony, istotną kwestią w niniejszej sprawie jest też okoliczność, że zarówno w 2000 r., jak też w 2001 r. podatnicy dysponowali środkami na budowę domu z innych źródeł niż ekwiwalent pieniężny z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W 2001 r. dochód podatników wyniósł 162.581,56 zł, zaś kwota wydatkowana na budowę domu tylko 26.896,65 zł. Podatnicy nie zgadzają się również ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w załączniku PIT-D za 2001 r. jest rubryka przewidująca możliwość wykazania ekwiwalentu otrzymanego w latach poprzednich. Strona stoi na stanowisku, iż brak jest przepisu prawa materialnego, który stanowiłby podstawę do rozciągania ekwiwalentu na lata dalsze, niż rok w którym go otrzymali. Zdaniem podatników, wszelkie wątpliwości w interpretacji przepisów prawa podatkowego winny być rozstrzygane przez organy podatkowe na korzyść podatnika. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. B. i P. D. w 1999 r. rozpoczęli budowę domu mieszkalnego. W zeznaniu rocznym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2000 podatnicy wykazali wydatki mieszkaniowe poniesione na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 51.327,85 zł, lecz nie dokonali pomniejszenia kwoty odliczeń mieszkaniowych o 20% z tytułu otrzymanego ekwiwalentu w zamian za rezygnację z kwatery tj. 15.644,90 zł (78.224,50 zł x 20%). W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. podatnicy wykazali kwotę odliczenia z tytułu budowy domu w wysokości 19% poniesionych nakładów tj. 3.497,31 zł, i również nie dokonali pomniejszenia kwoty odliczeń mieszkaniowych o 20% z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Izba wskazała, że kwotę odliczeń mieszkaniowych przeznaczonych m. in. na budowę budynku mieszkalnego, podatnicy winni pomniejszyć o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego w zamian za rezygnację z kwatery. Bez znaczenia dla celów prawidłowego rozliczania wydatków mieszkaniowych za lata 2000-2001 jest źródło finansowania poniesionych nakładów na budowę domu, natomiast istotna jest konieczność rozliczenia otrzymanego ekwiwalentu w zamian za rezygnację z kwatery poprzez dokonywanie pomniejszeń o których mowa w art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W załączniku PIT-D do zeznania PIT-36 za 2001 r., część D4 jest zatytułowana cyt. "pomniejszenie przysługującego odliczenia, w związku z osiągnięciem dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit.a ustawy – na podstawie art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy" dot. to poz. 84 i 85 załącznika, a zatem przewidziany jest obowiązek rozliczenia w/w ekwiwalentu i dokonania stosownego pomniejszenia. Art. 27a ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie określa, że stosuje się go wyłącznie do odliczeń wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku podatkowym, w którym uzyskano przychody objęte przedmiotowym zwolnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 49 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433 i z 1996 r. Nr 106, poz. 496) z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Jednocześnie na podstawie przepisów art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę odliczeń mieszkaniowych przeznaczonych m. in. na budowę budynku mieszkalnego pomniejsza się o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit.a. W związku z tym, iż w dniu 11.09.2000 r. P. D. otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery zgodnie z cyt. wyżej przepisami art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwotę odliczeń mieszkaniowych przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego należało pomniejszyć o 20% kwoty otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego. Przywołany przez skarżących wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r. III SA 3108/00 (Mon. Podatkowy 2001/9/36) nie znajduje odniesienia dla niniejszej sprawy, albowiem dotyczy on innego stanu prawnego i faktycznego (przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na wydatki związane z nabyciem nowego mieszkania). Stanowiący podstawę tego wyroku art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) różni się zasadniczo od przepisu zawartego w art. 27a ust. 1 pkt 2. Jednoznacznie z art. 27a ust. 17 pkt 1 w/cyt. ustawy wynika, że kwotę przysługujących odliczeń od podatku na budowę budynku mieszkalnego pomniejsza się o 10% wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i b, natomiast z art. 27a ust. 17 pkt 2 w/cyt. ustawy wynika, że kwotę przysługujących odliczeń od podatku pomniejsza się o 20% kwoty z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. W mającym zastosowanie w sprawie przepisie nie ma więc mowy o powiązaniu wydatku z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, który to związek w art. 27a ust. 17 pkt 1 dał sądowi podstawę do sformułowania tezy przywołanej przez skarżących. Przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 jest sformułowany kategorycznie i nakazuje pomniejszanie kwoty odliczeń od podatku bez względu na to czy ze środków z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery podatnik bezpośrednio poniósł "wydatki mieszkaniowe". Bez znaczenia dla obowiązku pomniejszenia odliczeń pozostaje też fakt, że kwota ekwiwalentu może być otrzymana w innym roku niż rok poniesienia wydatków. W prawie podatkowym obowiązuje zasada pryzmatu językowej wykładni przepisów. Zasada ta nie dopuszcza do sięgania do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych w sytuacji, gdy treść przepisu nie pozostawia najmniejszych wątpliwości i nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym oraz z istotą danego uregulowania. W omawianym przypadku taka kolizja rezultatów wykładni językowej nie występuje, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). MK