I SA/Gd 836/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27f, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2016 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 w kwocie 1.112 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT-37, w którym to zeznaniu podatniczka wykazała dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 19.713,81 zł. Łączny dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.253,70 zł stanowił kwotę 17.460,11 zł. Obliczony podatek dochodowy wyniósł 2.586,78 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.194,53 zł, podatek należny stanowił kwotę 1.392,00 zł. Łączna kwota zaliczek pobranych przez płatników wyniosła 1.393,00 zł, a zatem różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników stanowiła kwotę 1,00 zł. Następnie w dniu 18 listopada 2015 r. strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37), wykazując w niej niezmienione kwoty dochodu, pobranych przez płatników zaliczek na podatek, jak również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Od obliczonego podatku odliczyła jednakże poza składkami na ubezpieczenie zdrowotne kwotę tzw. "ulgi na dzieci" w wysokości 1.112,04 zł . Podatek należny stanowił zatem kwotę 280,00 zł, a nadpłata wyniosła 1.113,00 zł. W załączniku do złożonej korekty zeznania podatkowego PIT/O - Informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku podatniczka w rubryce Informacja o dzieciach wykazanych w poz. 34 zaznaczyła następujące okresy, za które przysługuje jej odliczenie: - 6 miesięcy (od stycznia do czerwca) w stosunku do D. oraz - 6 miesięcy (od stycznia do czerwca) w stosunku do J.. Do wyżej wymienionej korekty zeznania podatkowego Pani M. K. dołączyła: - wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 w kwocie 1.112,00 zł oraz uzasadnienie przyczyn złożenia korekty deklaracji (ORD-ZU). W treści uzasadnienia przyczyn złożenia korekty deklaracji (ORD-ZU) poinformowano, że korekta została złożona w związku z brakiem odliczenia ulgi na dzieci w pierwotnej wersji zeznania podatkowego. Podatniczka wyjaśniła, że ulgę na dwoje dzieci odliczył w całości ojciec dzieci nie informując jej o tym. Wskazała ponadto, że: "teraz zostałam poinformowana, że jeśli pełnię władzą rodzicielską, to mam takie samo prawo do odliczenia. A jeżeli chodzi o ojca dzieci, to powinien to ze mną uzgodnić. W przeciwnym razie US w stosunku do niego przeprowadzi postępowanie wyjaśniające i dlatego korzystam z prawa podatkowego i stosuję ulgę na dzieci. " Ponadto w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r. strona oświadczyła, m.in. że w związku ze złożonymi korektami zeznań PIT-37 za lata 2010 do 2014 skorzysta z ulgi na dzieci ponieważ nie została pozbawiona praw rodzicielskich i wykonywała władzą rodzicielską w stosunku do wyżej wymienionych małoletnich dzieci. Z ojcem dzieci żyła w konkubinacie. Pomimo rozmów z ojcem dzieci nie mogła dojść do porozumienia w sprawie ulgi na dzieci. (...) W związku ze złożonymi przez stronę korektami zeznań rocznych za lata 2010-2014 Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ojca małoletnich dzieci podatniczki do złożenia wyjaśnień w związku z dokonanymi odliczeniami w zeznaniach rocznych za lata 2010-2014 ulgi na dwoje dzieci. W odpowiedzi na powyższe wskazał on, m.in. że nie skoryguje swoich zeznań za lata 2010-2014, ponieważ nie zgadza się z tym. Zeznania podatkowe PIT-37 za lata 2010-2014 składał w Urzędzie Skarbowym w terminie i za wspólnym uzgodnieniem z M. K. (matką małoletnich J. i D. O.). Ponadto oświadczono, że podatniczka zamieszkiwała z ojcem dzieci gdzie wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe a pieniądze otrzymywane z ulgi zostawały spożytkowane na bieżące potrzeby całej rodziny. W marcu 2014 r. M. K. wyprowadziła się zostawiając dzieci przy ojcu, więc następny wniosek na powyższą ulgę złożył jak zazwyczaj, uważając, że w tym przypadku ulga M. K. nie dotyczy. (...). Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z unormowań zawartych w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców dzieci, rodzicom przysługuje ulga prorodzinna w łącznej wysokości 1.112,04 zł za każde dziecko (1/6 kwoty zmniejszającej podatek za każdy miesiąc j. 12 x 92,67 zł rocznie), przy czym rodzice mogą ustalić, w jakiej wysokości każde z nich skorzysta z powyższej ulgi. Oczywiście rodzice dzieci mogą ustalić, że ulga zostanie uwzględniona w całości przez jednego z rodziców. Natomiast w sytuacji braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości odliczenia dla każdego z rodziców, każde z rodziców winno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi. W przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców dzieci, rodzicom przysługuje ulga prorodzinna w łącznej wysokości 1.112,04 zł za każde dziecko (1/6 kwoty zmniejszającej podatek za każdy miesiąc tj. 12 x 92,67 zł rocznie), przy czym rodzice mogą ustalić, w jakiej wysokości każde z nich skorzysta z powyższej ulgi. Oczywiście rodzice dzieci mogą ustalić, że ulga zostanie uwzględniona w całości przez jednego z rodziców. Natomiast w sytuacji braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości odliczenia dla każdego z rodziców, każde z rodziców winno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji co do zasady słusznie odwołał się do reguły zawartej art. 27 f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa wart. 27 f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych. Jednak przed zastosowaniem tej reguły, w każdym wypadku organ winien ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej bowiem sytuacji, podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje, w danym okresie. Możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego). Zauważyć bowiem należy, że w celu nabycia przez podatnika (rodzica) prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka. Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia bowiem wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Dyrektor zwrócił również uwagę, że ustawodawca przewidując w ramach art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. możliwość dowolnego kształtowania przez rodziców proporcji należnej im łącznie ulgi na dziecko/dzieci, nie zagwarantował żadnego skutecznego rozwiązania, pozwalającego w sytuacjach spornych na weryfikację przez organy podatkowe, czy doszło do skutecznego (wiążącego) skorzystania przez nich z tej formy podziału ulgi. Z jednej bowiem strony brak jest obowiązku każdorazowego składania przez oboje rodziców załącznika PIT/O zawierającego w części E informacje o dzieciach, z drugiej zaś strony, to w ramach tej informacji można jedynie wskazać okresy, które podatnik chce objąć swoją ulgą. Dlatego też jedyną formą nieskorzystania z prawa do ulgi przez jednego z rodziców, z równoczesnym wyrażeniem zgody na pełne odliczenie jej przez drugiego z nich, jest złożenie przez niego zeznania podatkowego za dany rok bez załącznika PIT/O lub z tym załącznikiem, lecz bez wykazania w nim kwoty odliczenia na dzieci. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie na dzień 30 kwietnia 2012 r. czyli w ostatnim dniu ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok. W tej też dacie nie budziło wątpliwości organu podatkowego, że wykazana przez ojca ulga na dzieci nie przekraczała ustawowego limitu, a zatem, że doszło do zgodnego ustalenia jej proporcji innej niż w częściach równych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornym jest, iż w dniu 18 listopada 2015 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2014 - wraz z korektami zeznań podatkowych PIT-37 za te lata i pisemnymi uzasadnieniami przyczyn złożenia korekt, w których wyjaśniła, iż ww. korekty zeznań zostały złożone w związku z brakiem odliczenia ulgi na dzieci w pierwotnych wersjach zeznań podatkowych. Strona wyjaśniła, iż ulgę na dwoje dzieci odliczył w całości ich ojciec, nie informując jej o tym. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w odrębnych zeznaniach za lata 2010-2014 złożonych w ustawowych terminach przez stronę i ojca dzieci w PIT/O w części E "okresy przysługiwania ulgi na dziecko", ojciec wykazywał okres 12 miesięcy w stosunku do obu małoletnich, zaś strona odliczenia nie uwzględniała w ogóle. Tym samym złożone w przedmiotowych zeznaniach oświadczenia obu podatników były zgodne i musiały być w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy. Dopiero w złożonych w dniu 18 listopada 2015 r. korektach zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2010-2014 strona w załącznikach PIT/O uwzględniła półroczne okresy ulgi prorodzinnej (w korekcie zeznania za 2010 r., z uwagi na niewystarczającą wysokość podatku po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, uwzględniono dwumiesięczny okres ulgi prorodzinnej), dokonując stosownego odliczenia w skorygowanych zeznaniach podatkowych. W świetle powyższego dokonane przez stronę korekty zeznań podatkowych obejmują nie tylko same zeznania podatkowe, ale także jednostronnie zmieniają oświadczenia podatnika, co do jego prawa do tzw. ulgi na dzieci. Tymczasem ojciec dzieci nie wyraził zgody na zmianę proporcji odliczenia ulgi, czego dał wyraz w oświadczeniu złożonym w dniu 1 stycznia 2016 r., które to oświadczenie stanowi dowód w sprawie. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualna jednostronna zmiana tej proporcji przez któregokolwiek z rodziców dziecka, dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, nie upoważnia organów podatkowych do przyjęcia równego podziału ulgi. Skoro bowiem przewidziana przez ustawodawcę w ramach art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość ustalenia przez podatników dowolnej proporcji kwoty ulgi na dziecko, przypadającej na każdego z nich, wymaga zgodnego działania, to także zmiana tej proporcji, czyli oświadczenia o sposobie jej rozliczenia, również musi być dokonana zgodnie przez nich oboje. Niewątpliwie też, skoro ustawodawca pozostawił podatnikom wybór, co do sposobu rozliczenia wspólnej ulgi na dziecko/dzieci, to skoro skorzystali oni z tego prawa, wybierając jeden z dwóch możliwych sposobów jej podziału, to wybór ten ma charakter wiążący dla organu podatkowego w odniesieniu do danego roku podatkowego. Jedynie zatem zgodne ustalenie przez podatników w późniejszym okresie innej proporcji, mogłoby wpłynąć na zmianę wcześniejszej wykazanej przez nich samych proporcji ulgi. Końcowo odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał je za niezasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27f ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie przepisów postępowania, w tym zasad postępowania określonych w przepisach art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowej dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa oraz niezasadnie przyjęły, że istniało porozumienie pomiędzy rodzicami dzieci co do odliczenia tzw. "ulgi na dzieci". Nie można bowiem domniemywać istnienia zgody drugiego z rodziców, w przypadku gdy jeden z nich składa wniosek o odliczenie od dochodu ulgi na dzieci za 12 miesięcy, a drugi z rodziców nie składa go wcale. Drugi rodzic bowiem może nie mieć świadomości o przysługującym mu prawie do skorzystania z tej ulgi, a ten pierwszy może bez wiedzy drugiego czerpać z tej ulgi korzyści finansowe. Dlatego też zaprezentowane przez organy obu instancji rozumienie przepisu ustawy byłoby zbyt daleko idącym uproszczeniem. Wszak art. 27f ust. 4 wskazuje, że: "Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozliczenia ulgi prorodzinnej przypadającej na obojga rodziców, z tytułu wychowywania dwójki dzieci. Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską, 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Natomiast stosownie do art. 27f ust. 2 tej ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w art. 27f ust. 1, przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, 2) wstąpiło w związek małżeński. Zgodnie natomiast z art. 27f ust. 4 ustawy, gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Co prawda w samym ust. 4 omawianego przepisu ustawodawca nie określił formy, w jakiej podatnicy mogą dokonać samodzielnego ustalenia proporcji kwoty ulgi przypadającej na każdego z nich, jednakże w ramach urzędowego druku PIT/O, informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku, stanowiącego załącznik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w części E "Informacja o dzieciach", każdy z podatników dokonuje wskazania dziecka, w stosunku do którego korzysta z prawa do ulgi, a także wyszczególnia miesiące, za które według niego ulga taka mu przysługuje. Również obowiązany jest do kwotowego wskazania wysokości odliczenia podatkowego, jakiego dokonuje z tego tytułu. W sprawie bezspornym jest, że w dniu 18 listopada 2015 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2014 - wraz z korektami zeznań podatkowych PIT-37 za te lata i pisemnymi uzasadnieniami przyczyn złożenia korekt, w których wyjaśniła, iż ww. korekty zeznań zostały złożone w związku z brakiem odliczenia ulgi na dzieci w pierwotnych wersjach zeznań podatkowych. Strona wyjaśniła, że ulgę na dwoje dzieci odliczył w całości ich ojciec, nie informując jej o tym. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w odrębnych zeznaniach za lata 2010-2014 złożonych w ustawowych terminach przez skarżącą i ojca dzieci w PIT/O w części E "okresy przysługiwania ulgi na dziecko" ojciec wykazywał okres 12 miesięcy w stosunku do obu dzieci, zaś strona skarżąca odliczenia nie uwzględniała w ogóle. Tym samym złożone w przedmiotowych zeznaniach oświadczenia obu podatników były zgodne i musiały być w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy. Dopiero w złożonych w dniu 18 listopada 2015 r. korektach zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2010-2014 strona w załącznikach PIT/O uwzględniła półroczne okresy ulgi prorodzinnej (w korekcie zeznania za 2010 r., z uwagi na niewystarczającą wysokość podatku po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, uwzględniono dwumiesięczny okres ulgi prorodzinnej), dokonując stosownego odliczenia w skorygowanych zeznaniach podatkowych. Tymczasem ojciec dzieci nie wyraził zgody na zmianę proporcji odliczenia ulgi, czego dał wyraz w oświadczeniu złożonym w dniu 1 stycznia 2016 r., które to oświadczenie stanowi dowód w sprawie. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji, w myśl art. 81 § 2 O.p. następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty. Nie budzi zatem wątpliwości, że każdy z podatników, w ustawowym okresie, może dowolnie korygować swoje zeznania podatkowe. A zatem skarżąca miała prawo złożyć korektę zeznania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie jednak uznały tę korektę za nieskuteczną, w konsekwencji przyjmując, że strona nie była uprawniona do jednostronnej modyfikacji wysokości ulgi na dzieci przysługującej ich ojcu. W ramach art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej innej proporcji. Wskazanie przez obojga podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji ulgi przypadającej na każdego z nich wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych, gdyż będzie on dopuszczalny jedynie wówczas, gdy dokonany przez podatnika podział ulgi przekroczy jej łączny limit. Takiego bowiem podziału ulgi prorodzinnej, przekraczającej ustawowy limit odliczenia, nie można uznać za zgodny. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Na dzień złożenia przez ojca dzieci i skarżącą odrębnych zeznań podatkowych za sporny rok podatkowy, w zeznaniach podatkowych złożonych w ustawowym terminie w PIT/O w części E "okresy przysługiwania ulgi na dziecko" ojciec dzieci wykazywał okres 12 miesięcy w stosunku do obu dzieci, zaś strona skarżąca odliczenia nie uwzględniała w ogóle. Tym samym złożone w tej dacie oświadczenia obu podatników były zgodne i zostały w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy. Skarżąca dopiero w korekcie zeznania podatkowego, złożonej w dniu 18 listopada 2015 r. dokonała stosownego odliczenia. Zdaniem Sądu, w tak przedstawionym stanie sprawy, nie doszło do zmiany uprzednio wskazanego w pierwotnych zeznaniach obojga rodziców zgodnego sposobu podziału prawa do ulgi na dziecko. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że każdy z podatników, w ustawowym okresie, może dowolnie korygować swoje zeznanie podatkowe albowiem dopuszcza to przepis art. 81 § 1 O.p. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też innej ustawy, nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego dla złożenia takiego zeznania, czyli po dniu 30 kwietnia danego roku podatkowego. Rodzi się jednak wątpliwość, czy można uznać za skuteczną korektę zeznania podatkowego, zmianę wcześniej wskazanego sposobu podziału (proporcji) ulgi na dziecko. W tym celu niezbędne jest dokonanie analizy, jaki charakter ma i w jakim trybie powinno być realizowane przez podatników, przewidziane dla nich w ramach art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f. (zdanie drugie) prawo do samodzielnego określenie dowolnej proporcji ulgi przysługującej każdemu z nich. Dopiero bowiem, gdy podatnicy wykażą takową proporcję (skorzystają z tego uprawnienia) po ich stronie powstanie odpowiednio prawo do określonego części (kwoty) ulgi rodzinnej. Prawo do uwzględnienia w rozliczeniu dochodu określonej części ulgi jest zatem pochodną uprzednio złożonego przez nich oświadczenia o zamiarze skorzystania z niej, z zaznaczeniem okresu, jaki ma być nią objęty. Niezbędnym jest też wykazanie dziecka (dzieci), którego (których) ulga ta ma dotyczyć. Skoro tak, to dokonana korekta zeznania podatkowego, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, obejmowała nie tylko samo zeznanie podatkowe, ale także doszło do jednostronnej zmiany oświadczenia podatnika – ojca, co do jego prawa ulgi na dzieci. Dopuszczając możliwość skutecznej zmiany proporcji ulgi rodzinnej, uprzednio już wykazanej w złożonym organowi podatkowemu załączniku PIT/O, a takowy został złożony w niniejszej sprawie przez ojca dzieci, nie można nie pominąć poważnych negatywnych konsekwencji finansowych dla niego samego. W tej bowiem sytuacji, gdy organy podatkowe uznałyby, że z uwagi na ustanie zgodnego podziału ulgi pomiędzy rodzicami dzieci, należało ją uwzględnić każdemu z rodziców w częściach równych, doprowadziło to nie tylko do zwiększenia ojcu kwoty podatku należnego za sporny rok podatkowy, ale także, co jest jeszcze bardziej istotne, spowodowało powstanie u niego zaległości podatkowej objętej obowiązkiem uiszczenia powstałych już z mocy prawa odsetek. Tym samym, dopuszczenie do możliwości jednostronnego korygowania przez jednego z rodziców wcześniejszego oświadczenia o proporcji, w jakiej chce on skorzystać ze swojego prawa do ulgi rodzinnej, bezpośrednio powodować będzie negatywne skutki podatkowe u drugiego z rodziców i to bez jakiegokolwiek zawinienia z jego strony. Nie będzie on też miał w praktyce jakiejkolwiek możliwości uchronienia się od negatywnych następstw zmiany przez drugiego z rodziców sposobu rozliczenia ulgi, gdyż niejednokrotnie o tym, że doszło do tego, de facto, dowie się dopiero, gdy dojdzie do wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku informowania o tym, że ze strony drugiego z rodziców doszło do zmiany sposobu podziału ulgi rodzinnej, a także nie są uprawnione do udzielenia rodzicowi informacji dotyczącej rozliczenia podatkowego drugiego z nich. Nadto w drastycznym przypadku, gdyby doszło do uznania takiej jednostronnej zmiany wcześniejszego oświadczenia za dopuszczalną i powodującą określone skutki prawne, decyzja organu podatkowego weryfikująca zeznanie drugiego z rodziców, mogłoby zapaść w końcowym momencie przed upływem okresu przedawnienia. W tej sytuacji, w praktyce, zdarzyć się może, że nie tylko taki podatnik zmuszony będzie de facto zwrócić część odliczonej już ulgi, która stanie się w każdym przypadku zaległością podatkową, ale także zmuszony będzie uregulować też powstałe już od niej odsetki. Ich kwota może końcowo spowodować, że finansowo w jego sytuacji ulga rodzinna w ogóle nie spełni celu w jakim została ustanowiona. Trudno przy tym wymagać, a takie sytuacje mają miejsce, aby jeden z rodziców obawiając się ewentualnej zmiany w przyszłości sposobu rozliczenia ulgi przez drugiego z nich, z ostrożności wykazywał od razu w swoim zeznaniu jedynie jej połowę. Takie działanie uchroniłoby go wprawdzie od ewentualnych negatywnych skutków na przyszłość, ale przecież nie taki cel miało umożliwienie dowolności podatnikom samodzielnego ustalania proporcji, w realizacji przez każdego z nich, wspólnej kwoty ulgi rodzinnej. Rolą ustawodawcy jest, aby wprowadzając określoną instytucję podatkową, objąć ją takimi warunkami, aby osoba korzystająca z niej, miała zagwarantowaną stabilność przez cały okres, aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o ile z jej strony nie doszło do naruszenia prawa. Trzeba także zwrócić uwagę, że ustawodawca przewidując w ramach art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. możliwość dowolnego kształtowania przez rodziców proporcji należnej im łącznie ulgi na dziecko, nie zagwarantował żadnego skutecznego rozwiązania, pozwalającego w sytuacjach spornych na weryfikację przez organy podatkowe, czy doszło do skutecznego (wiążącego) skorzystania przez nich z tej formy podziału ulgi. Z jednej bowiem strony brak jest obowiązku każdorazowego składania przez oboje rodziców załącznika PIT/O zawierającego w części E informacje o dzieciach, z drugiej zaś strony, to w ramach tej informacji można jedynie wskazać okresy które podatnik chce objąć swoją ulgą. Dlatego też jedyną formą nieskorzystania z prawa do ulgi przez jednego z rodziców, z równoczesnym wyrażeniem zgody na pełne odliczenie jej przez drugiego z nich, jest złożenie przez niego załącznika PIT/O bez wykazania kwoty odliczenia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie na dzień 30 kwietnia 2012 r., czyli w ostatnim dniu ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok. W tej też dacie nie budziło wątpliwości organów, że wykazana przez ojca ulga na dzieci nie przekraczała ustawowego limitu, a zatem, że doszło do zgodnego ustalenia jej proporcji innej niż w częściach równych. Gdyby zatem nie doszło w późniejszym okresie do jednostronnej zmiany tej proporcji przez drugiego z rodziców, zeznanie podatkowe ojca dzieci byłoby prawidłowe. Podkreślić również należy, że jak oświadczył ojciec dzieci, zeznania podatkowe PIT-37 za lata 2010-2014 składał za wspólnym uzgodnieniem z matką (skarżącą). Ponadto oświadczył, że skarżąca zamieszkiwała z nim i z dziećmi i wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe a pieniądze otrzymywane z ulgi zostawały spożytkowane na bieżące potrzeby całej rodziny. Dlatego też, w ocenie Sądu, ewentualna jednostronna zmiana tej proporcji przez któregokolwiek z rodziców dziecka, dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, nie upoważnia organów podatkowych do przyjęcia równego podziału ulgi. Skoro bowiem przewidziana przez ustawodawcę w ramach art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f. możliwość ustalenia przez podatników dowolnej proporcji kwoty ulgi na dziecko, przypadającej na każdego z nich, wymaga zgodnego działania, to także zmiana tej proporcji, czyli oświadczenia o sposobie jej rozliczenia, również musi być dokonana zgodnie przez nich oboje. Niewątpliwe też, skoro ustawodawca pozostawił podatnikom wybór, co do sposobu rozliczenia wspólnej ulgi na dziecko, to skoro skorzystali oni z tego prawa, wybierając jeden z dwóch możliwych sposobów jej podziału, to wybór ten ma charakter wiążący dla organów podatkowych w odniesieniu do danego roku podatkowego. Jedynie zatem zgodne ustalenie przez podatników w późniejszym okresie innej proporcji, mogłoby wpłynąć na zmianę wcześniejszej wykazanej przez nich samych proporcji ulgi. W związku z tym, gdy odliczenia od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., kwoty ulgi na małoletnie dzieci, obliczonej zgodnie z ust. 2 art. 27f u.p.d.o.f., rodzice dokonali w ramach zgodnego ustalenia jej proporcji, na podstawie ust. 4 art. 27f u.p.d.o.f., to zmiana tej proporcji również wymaga ich zgodnego współdziałania. Dokonanie jednostronnej zmiany przez któregokolwiek z rodziców małoletnich dzieci, ustalonej w złożonych zeznaniach podatkowych, zgodnej proporcji podziału kwoty ulgi na dzieci, nie upoważnia organów podatkowych do dokonania jej podziału w częściach równych na podstawie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zgodnej zmiany przez oboje podatników (rodziców) uprzednio wykazanej proporcji ulgi rodzinnej przysługującej każdemu z nich, brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącą nadpłaty podatku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.