I SA/Gd 838/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. odmówił W. J. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Oceniając zasadność wniosku o umorzenia postępowania w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 wraz z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., tj. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ uznał, że brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło przedawnienie egzekwowanej należności. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę wniosku skarżącego stanowił art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w myśl którego postępowanie umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Skarżący podnosił wygaśnięcie egzekwowanego żądania ze względu na upływ terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe W. J. powstało mocą decyzji z dnia [...]r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionego źródła dochodu za rok 1991. Przedmiotowa decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułu egzekucyjnego, którego odpis doręczono skarżącemu w dniu 20 maja 1999 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu świadczenia z tytułu renty. Organ podkreślił, że przedmiotowe zobowiązanie powstało pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). W myśl art. 30 ust. 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 2 tej ustawy bieg przedawnienia ulegał przerwaniu m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu biegł on na nowo, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być dłuższe niż dalsze 5 lat (art. 30 ust. 3 ww. ustawy). Organ podkreślił, że poza sporem pozostaje okoliczność, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległo przedawnieniu do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło już pod rządami tej ustawy. Stosownie do art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 169, poz. 1387) bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ uznał, że doręczenie tytułu egzekucyjnego wraz z zawiadomieniem o zajęciu świadczenia z tytułu renty stanowiło czynność egzekucyjną. Organ stwierdził, że skoro nie zakończono postępowania egzekucyjnego, to, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.) stanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, tj. statuował zasadę bezpośredniego działania prawa nowego do stanów faktycznych istniejących w dniu wejścia w życie nowelizacji. Znowelizowany przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wszedł w życie 1 września 2005 r. Przewidywał on, że po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ wyjaśnił, że skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego nie uległo zakończeniu przed dniem wejścia w życie ww. nowelizacji tj. do dnia 1 września 2005 r. – termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, a skoro nie zaistniały inne okoliczności przewidziane art. 59 u.p.e.a. skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wniosek strony należało rozstrzygnąć odmownie. W. J. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając błędną interpretację art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wsparł się orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 347/07, w którym uznano, że w wyniku wprowadzonej zmiany przedawnienie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżący przyjmując powyższą wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej zakwestionował zastosowanie tego przepisu przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga W. J. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późno zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, z akt sprawy wnika, że w sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu przedawnienia w dniu 20 maja 1999 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, za taką czynność uznać należy zajęcie świadczenia z tytułu renty. Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czynnością egzekucyjną są bowiem wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, od kiedy termin przedawnienia tych obowiązków podatkowych rozpoczął swój bieg na nowo. Kwestia ta regulowana była w § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, którego treść ulegała zmianom. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przyjęta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej formuła gramatyczna "biegnie (on) na nowo" pozwalała na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji (dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej przed 1 stycznia 2003 r., lub zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 sierpnia 2005 r.) przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem. Zmiana z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r., polegała na zmianie drugiego zdania in fine § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". W wyniku wprowadzonej zmiany przedawnienie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Była to zmiana korzystniejsza dla podatników, skutkująca skróceniem okresu, w którym zobowiązania podatkowe, wobec których wszczęta została egzekucja administracyjna, ulegają przedawnieniu. Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizacyjnej z dnia 30 czerwca 2005 r., "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W ocenie Sądu z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o znowelizowanej treści stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zaczyna swój bieg na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna swój bieg na nowo po dniu wejścia w życie nowelizacji przepisu, takiego skutku bowiem ustawodawca w przepisach przejściowych nie przewidział (tak też NSA w wyroku z dnia 12.04.2007 r., II FSK 518/2006, POP 2007/5/68). Przepis art. 21 ustawy nowelizacyjnej wprost odsyła do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który początek biegu terminu przedawnienia wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Stanowisko organów, jakoby bieg terminu przedawnienia rozpoczynał swój bieg na nowo od dnia 1 września 2005 r., nie znajduje, zdaniem Sądu, oparcia w treści art. 21 ustawy nowelizacyjnej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż przerwany w 1999 r. bieg przedawnienia zobowiązań nie zaczął biec na nowo wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz że bieg ten rozpoczął się na nowo dopiero z dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Oceny bowiem skutków prawnych upływu terminu przedawnienia dokonuje się z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dniu upływu tego terminu. W ocenie Sądu organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który ma wpływu na wynik sprawy, stąd też zaskarżone postanowienie należało uchylić. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobligowany jest przy wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uwzględnić wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku i ponownie dokonać merytorycznej oceny zasadności wniosku skarżącego. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonana Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, bowiem skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych.