I SA/Gd 84/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 18 grudnia 2018 r. Wójt Gminy (dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji") określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwo (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący", "Nadleśnictwo") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Strona jest zarządcą gruntów położonych w gminie C., na których ustanowiono służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, prowadzącej działalność gospodarczą. Nad tymi gruntami przebiegają linie energetyczne i wytyczono na nich pasy techniczne. Wg ustaleń organu pierwszej instancji powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła w 2013 r. 259.001,80 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 259.005,24 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.). W ocenie Wójta z aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu oraz z samego faktu udostępnienia gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych wynika, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 18 marca 2019 r. uchyliło ją w całości i określiło Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, które działki znajdują się na terenie jego właściwości i w konsekwencji nieprawidłowo dokonał wyliczenia wielkości całej ograniczonej w wykorzystaniu powierzchni. Zarówno bowiem z umów, jak i zestawienia przedstawionego przez Stronę wynika, że łączna powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi na terenie gminy wynosiła 250.565 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 250.568,44 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.). W konsekwencji spowodowało to konieczność uchylenia decyzji i określenia wysokości podatku w zgodzie z ustalonym powyżej stanem faktycznym, przy zastosowaniu obowiązujących w 2013 r. stawek podatkowych. W związku ze stwierdzonym błędem przy dokonywaniu obliczeń Kolegium postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 marca 2019 r., po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. stwierdziło jej nieważność. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że faktyczną podstawę unieważnienia decyzji stanowi ujawnienie błędu rachunkowego, który nie podlegał sprostowaniu, a który prowadził do wadliwego ustalenia wysokości należnego podatku. Kolegium podało, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obejmowały 250.565 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 250.568,44 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.) i okoliczność ta powinna znajdować odzwierciedlenie w wyliczeniu opodatkowania. Tymczasem w decyzji przyjęto powierzchnię 259.001,80 m2 i 259.005,24 m2. W rezultacie pomimo prawidłowego zastosowania i wykładni przepisów doszło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem, co wypełniło przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Kolegium decyzją z dnia 6 marca 2020 r. utrzymało ją w mocy. Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku"), który wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 690/20 uchylił ją. W ocenie Sądu zaistniałe w sprawie okoliczności usprawiedliwiały wniosek o zaistnieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z ustaleń poczynionych przez Kolegium wynikało bowiem, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obejmowały 250.565 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 250.568,44 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.), zatem okoliczność ta powinna znajdować odzwierciedlenie w wyliczeniu podatku. Tymczasem w ostatecznej decyzji przyjęto powierzchnię 259.001,80 m2 i 259.005,24 m2. WSA w Gdańsku podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.). Ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika to z przepisów, na wskutek pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków, powinno się wiązać z istnieniem możliwości modyfikacji decyzji w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Trybem postępowania, w którym może odbyć się wzruszenie takiej decyzji, jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została jednak podjęta przedwcześnie, bowiem stwierdzając nieważność decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., Kolegium - z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - nie poczyniło jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. WSA w Gdańsku wskazał, że termin płatności określonego Skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał co do zasady w 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. Odwołując się do akt sprawy Sąd zwrócił uwagę, że wymiarowa decyzja organu odwoławczego z dnia 18 marca 2019 r., której nieważność stwierdziło Kolegium, została wydana po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym w obu decyzjach organów wydanych w trybie stwierdzenia nieważności brak jest jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności wyjaśnienia, czy istniały przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. W ocenie Sądu wyjaśnienie tych kwestii ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem tracić z pola widzenia rozwiązania przyjętego w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Natomiast w myśl art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. WSA w Gdańsku podkreślił, że organ nie jest zwolniony z obowiązku badania podstaw nieważności po uruchomieniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nawet jeśli doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym treść art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że upływ terminu przedawnienia ma znaczenie przy wyborze sposobu rozstrzygnięcia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. Przy czym przesłanką uniemożliwiającą stwierdzenie nieważności decyzji będzie okoliczność, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych m.in. w art. 70 (art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku zobowiązał Kolegium do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w orzeczeniu i zbadania, czy istniały przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia w podatku od nieruchomości za 2013 r. Sąd zobowiązał organ również do uwzględnienia treści art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 25 października 2021 r. Kolegium uchyliło w całości swoją decyzję z dnia 19 listopada 2019 r. i umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odwołując się do poglądów doktryny Kolegium wskazało, że przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków. Jako przykład bezprzedmiotowości organ odwoławczy wskazał wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas - z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego - skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. Kolegium przyznało, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania przez organ podatkowy środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na fakt wpłaty przez Podatnika podatku w dniu 20 grudnia 2018 r. oraz niezastosowania przez organ pierwszej instancji środka egzekucyjnego przed tym dniem zobowiązanie Strony wygasło przez zapłatę. Organ odwoławczy podniósł, że skoro zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. należało umorzyć. Kolegium odwołało się w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w której przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W skardze na decyzję z dnia 25 października 2021 r. Nadleśnictwo, reprezentowane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od Kolegium na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciło jej naruszenie: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.". W uzasadnieniu zarzucono, że sentencja zaskarżonej decyzji nie koresponduje z jej uzasadnieniem. Wskazano, że organ umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, w motywach zaś stwierdził, że w ogóle nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego co do przedmiotowego zobowiązania. W tej sytuacji, wobec zaistnienia okoliczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ powinien zastosować art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na poparcie zaprezentowanego wyżej stanowiska strona skarżąca odwołała się do judykatury, wskazując przykładowo na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 194/20, w którym podano m.in., że zapłata podatku (nawet przymusowa) powoduje wygaszenie zobowiązania podatkowego tylko w niespornej części. Decyzja organu drugiej instancji wydana przed upływem okresu przedawnienia, ale nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie mogła obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawniania narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/GI 452/16). W ocenie strony skarżącej prawidłowe zastosowanie przepisów prawa w okolicznościach niniejszej sprawy powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu decyzji wymiarowych i umorzeniem postępowania. Powyższe uchybienie należy do kategorii wad mających wpływ na wynik sprawy, ponieważ zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowałoby innym rozstrzygnięciem. W przypadku nieuwzględnienia powyższej argumentacji pełnomocnik Skarżącego podniosła, że organ naruszył art. 153 P.p.s.a., bowiem zignorował wiążące zalecenia Sądu rozpoznającego uprzednio sprawę. Podkreślono, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 690/20 WSA w Gdańsku zobowiązał organ do zbadania, czy zaistniały przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w przypadku braku tych zdarzeń Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przy orzekaniu treści art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ nie zastosował się do narzuconej przez Sąd formy rozstrzygnięcia, wobec czego naruszył zasadę związania organu oceną prawną sądu. Jest to naruszenie mające wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku zastosowania wskazanego przez sąd przepisu sentencja decyzji byłaby inna. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygając przedmiotową sprawę Kolegium w sposób szczegółowy odniosło się do wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz zastosowało obowiązujące przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA w Gdańsku (wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 690/20) decyzji Kolegium z dnia 6 marca 2020 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LexisNexis 2011) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Wolters Kluwer 2016). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 690/20. Uchylając decyzję Kolegium z dnia 6 marca 2020 r. WSA w Gdańsku wskazał, że została ona podjęta przedwcześnie, bowiem stwierdzając nieważność decyzji z dnia 18 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., Kolegium - z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - nie poczyniło jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku zobowiązał Kolegium do zbadania, czy w sprawie istniały przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia w podatku od nieruchomości za 2013 r. Sąd zobowiązał organ również do uwzględnienia treści art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 października 2021 r. Kolegium, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od nieruchomości za 2013 r. wskazało, że w sprawie bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania przez organ podatkowy środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Kolegium wskazało również, że z uwagi na wpłatę przez Nadleśnictwo podatku w dniu 20 grudnia 2018 r. oraz niezastosowanie przez organ pierwszej instancji środka egzekucyjnego przed tym dniem zobowiązanie Strony wygasło przez zapłatę. W tym miejscu należy wskazać, że w art. 59 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł zamknięty katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz w jednej z tych form, np. jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 pkt 1), to nie może jeszcze raz wygasnąć wskutek przedawnienia (art. 59 pkt 9). Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie, które już nie istnieje (zob. uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015/1/1). W ocenie Sądu Kolegium nie uwzględniło treści art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, do czego zostało zobowiązane przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 690/20. Zgodnie z art. 247 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 (§ 2). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (§ 3). Jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji organ podatkowy ma obowiązek odmówić stwierdzenia nieważności decyzji (z przyczyn wskazanych w § 1), jeżeli w trakcie postępowania stwierdzi, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, 70 lub 118. W pierwotnym brzmieniu § 2, obowiązującym do końca 2002 r., użyto zwrotu "jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów". W obecnym stanie prawnym nie może być wątpliwości, że komentowany przepis nie tamuje stwierdzenia nieważności każdego typu decyzji podatkowej. Dotyczy on przypadków, gdy sprawa podatkowa została rozstrzygnięta decyzją merytoryczną zawierającą wadę kwalifikowaną, a po jej unieważnieniu wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty byłoby niemożliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia wskazanych w § 2. Upływ terminu do wydania decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powoduje, że wskutek przedawnienia nie można skutecznie orzec ad meritum o wysokości zobowiązania. Gdyby do wydania takiej decyzji doszło, stanowiłoby to rażące naruszenie prawa (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo odpowiedzialność osoby trzeciej po upływie okresu przedawnienia uniemożliwia wydanie kolejnego merytorycznego (podkr. Sądu) rozstrzygnięcia. Stanowi o tym wprost art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Mimo to w obrocie prawnym pozostaje decyzja obarczona wadą kwalifikowaną i chociaż zasadne byłoby wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty, to jednak upływ terminów przedawnienia sprawia, że istnieje przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji. W takim przypadku zachowanie organu podatkowego wyznacza § 3 komentowanego przepisu. Obowiązkiem tego organu jest wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera jedną z wad wymienionych w § 1, a także wskazuje, jakie okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie nieważności decyzji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w sentencji decyzji z dnia 25 października 2021 r. Kolegium: uchyliło w całości swoją decyzję z dnia 19 listopada 2019 r. stwierdzającą nieważność decyzji Kolegium z dnia 18 marca 2019 r. uchylającej decyzję Wójta z dnia 18 grudnia 2018 r. i określającej Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości (pkt 1), umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności (pkt 2). Nie ulega wątpliwości, że sentencja zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z regulacją art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, do uwzględnienia której Kolegium zostało zobowiązane przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 690/20. Zasadnym okazał się tym samym zarzut naruszenia przez Kolegium art. 153 P.p.s.a. Jako zasadny należało również ocenić sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut sprzeczności sentencji zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem. Zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m.in. rozstrzygnięcie (pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W świetle przytoczonych wyżej regulacji nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) jest odrębnym elementem decyzji od jej uzasadnienia, które z kolei jest uregulowane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz w 210 § 4 tej ustawy. W doktrynie wskazuje się, że rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, Wydawnictwo ABC 2003). Podkreśla się również, że rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (tak: A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Wolters Kluwer 2019). Również w orzecznictwie zwraca się uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, akcentując, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone. (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 249/17). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia powyższych wymogów. Należy zauważyć, że w punkcie 2 sentencji decyzji z dnia 25 października 2021 r. Kolegium "umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności", zaś na s. 4 uzasadnienia decyzji wskazano cyt.: "skoro zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 rok uległo przedawnieniu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok należało umorzyć". Poza oczywistą omyłką w uzasadnieniu (rok 2018 zamiast 2013) zaskarżona decyzja zawiera również tę zasadniczą wadę, że pomiędzy jej sentencją a uzasadnieniem zachodzi oczywista sprzeczność. Nie wiadomo bowiem, czy Kolegium umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 marca 2019 r. (wszczęte postanowieniem Kolegium z dnia 27 czerwca 2019 r.), czy też postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. (wszczęte postanowieniem Wójta z dnia 28 listopada 2018 r.). Należy podkreślić, że strona z treści decyzji (z osnowy i z pozostającego w korelacji z nią uzasadnienia) powinna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną odnośnie do możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od nieruchomości za 2003 r. Organ ustali w sposób nie budzący wątpliwości, czy zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty (art. 59 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czy też wskutek przedawnienia (art. 59 pkt 9 Ordynacji podatkowej), od czego uzależniona będzie treść rozstrzygnięcia wydanego z uwzględnieniem regulacji art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]