II FSK 1670/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 94/12 w sprawie ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1670/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 94/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi H. P. (dalej: podatnik, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004 oddalił skargę. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że H. P. był zatrudniony od 1993 r. na podstawie umowy o pracę przez A z siedzibą w N. W dniu 16 grudnia 2002 r. pomiędzy podatnikiem i ww. spółką została zawarta umowa o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu, na mocy której pracownik ten został skierowany do wykonywania pracy jako członek zarządu B Sp. z o.o. z siedzibą w P., na okres od 1 marca 2003 r. do 28 lutego 2006 r. Spółka ta w 2003 r. wykazywała wynagrodzenie podatnika co miesiąc w zbiorczej deklaracji zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8A, jako należność wypłaconą osobom zagranicznym z tytułu wymienionego w art. 29 ustawy z dnia 26 czerwca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") i wpłacała od tego świadczenia zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% na rachunek Urzędu Skarbowego P. [...]. Spółka ta ponadto do organu podatkowego przesyłała miesięczne informacje IFT-1 a w 2004 r., przesyłała także comiesięczne informacje o przychodzie uzyskanym przez podatnika, o zryczałtowanym podatku oraz o dokonanej z tego tytułu wpłacie. Decyzjami z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] uznał ten sposób opodatkowania wynagrodzenia za nieprawidłowy i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 275.687 zł, a za 2004 r. w kwocie 376.034 zł. Organ podatkowy przyjął, że wynagrodzenie stanowi przychód z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy, wobec czego podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w ustawie podatkowej i wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym. Podatnik w odwołaniach od powyższych decyzji zarzucił naruszenie w szczególności art. 13 pkt 7, art. 12, art. 29, art. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975r. Nr 31, poz. 163, dalej: umowa), a także w szczególności art. 121, 122 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Podatnik twierdził, że sporne wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a konkretnie do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. i zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. opodatkować zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20%. Decyzjami z dnia 26 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Podatnik wniósł skargi na powyższe decyzje, które zostały oddalone wyrokami z dnia 3 września 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt: I SA/Po 895/07 oraz I SA/Po 896/07. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych podatnika, wyrokami z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt: II FSK 194/09 i II FSK 178/09, uchylił wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt: I SA/Po 575/10 oraz I SA/Po 564/10 uchylił decyzje organu odwoławczego. Decyzjami z dnia 3 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] w toku ponownie prowadzonego postępowania zwrócił się do organu drugiej instancji o przekazanie niemieckim organom podatkowym wniosku o wymianę informacji, a następnie, wobec nadania biegu temu wnioskowi, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r., zawiesił z urzędu postępowanie do czasu uzyskania żądanych informacji. W zażaleniu podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i umorzenie postępowania w tym zakresie. Wyraził przy tym pogląd, że organ pierwszej instancji zamierza uzyskać od niemieckich organów podatkowych interpretację faktów, które są już organowi znane lub uzyskać informacje, które nie są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W takiej sytuacji winien zastosować przepis art. 199a § 3 O.p. i zwrócić się o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości do polskiego sądu, a nie do organów administracyjnych obcego państwa. Podatnik wskazał, że w przypadku dwóch innych członków zarządu B Sp. z o.o. informacje uzyskane od niemieckich organów podatkowych, potwierdziły zasadność stanowisk prezentowanych przez odnośnych podatników. Dlatego skierowanie kolejnego zapytania ocenił jako "skrajny formalizm" i naruszenie zasad postępowania, wynikających z art. 121 i art. 125 O.p. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie z dnia 29 sierpnia 2011 r., podnosząc przy tym, że przesłanką do wydania orzeczeń uchylających było stwierdzenie, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy. Mając powyższe na względzie, w toku postępowania, ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] skierował do niemieckich organów podatkowych wniosek o wymianę informacji. We wniosku organ podatkowy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. czy Podatnik był zatrudniony przez A w okresie od 1 marca 2003 r. do 31 grudnia 2004 r., 2. na jakiej podstawie A wypłaciła temuż Podatnikowi wynagrodzenie w 2003 i 2004 r., 3. czy podstawą wypłaty wynagrodzenia za miesiąc marzec 2003 r. były uchwały Rady Nadzorczej B Sp. z o.o. z siedzibą w P., 4. w jakiej wysokości A wypłaciła Podatnikowi wynagrodzenie w 2003 i 2004 r.? 5. w jaki sposób wynagrodzenie Podatnika było księgowane w sprawozdaniach finansowych A oraz w rozliczeniach dla celów podatkowych w latach 2003-2004? Podniesiono przy tym, że podjęte działania stanowiły przesłankę do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, wskazaną w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., z którego wynika, że zawieszenie postępowania nie zostało uzależnione od pełnej merytorycznej poprawności złożonego wniosku, ale od zawarcia w nim elementów, spełniających ustawowe wymogi. Dlatego w przypadku sformułowania wniosku, zawierającego kilka pytań, wystarczającą podstawą do wydania postanowienia jest stwierdzenie, że przynajmniej jedno z pytań dotyczy informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek zbadania sposobu księgowania wynagrodzenia podatnika w sprawozdaniach finansowych A oraz w rozliczeniach dla celów podatkowych w latach 2003-2004 został nałożony na organy podatkowe w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych obu instancji - co uzasadnia ciążący na organie podatkowym pierwszej instancji obowiązek zastosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Organ drugiej instancji stwierdził również końcowo, że brak jest możliwości merytorycznego odniesienia się do części zarzutów - tak w kwestii wniosku o wymianę informacji jak i innych, związanych z zawieszonym postępowaniem. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższego postanowienia o zawieszeniu postępowania i orzeczenia, że zawieszenie postępowania było bezprawne. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: (1) art. 122, art. 125 § 1 w związku art. 201 § 1 pkt 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy organu pierwszej instancji, które: (a) nie służy uzyskaniu "niezbędnych informacji" a jedynie informacji będących już w posiadaniu organu pierwszej instancji lecz niewłączonych do akt niniejszej sprawy, (b) służy uzyskaniu interpretacji prawnej zgromadzonego w sprawie materiału faktycznego przez niemieckie władze podatkowe, a nie uzyskaniu "istotnych informacji" od tych organów; (2) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i 2, § 3 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy przy jednoczesnym uznaniu, że w zakresie stanu faktycznego istnieją poważne wątpliwości uzasadniające wystąpienie do niemieckich organów podatkowych; (3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez odmowę ustosunkowania się do argumentów i zarzutów przedstawionych w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Wskazując, że organ związany jest wytycznymi sądu na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że organ postąpił prawidłowo i zgodnie z prawem występując do właściwego organu zagranicznego - istniały podstawy do zwrócenia się do niemieckich organów podatkowych (na podstawie Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz umowy z 14 maja 2003 r. między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) o udzielenie przedmiotowych informacji albowiem podjęte przez organ działania mieszczą się w zakresie czynności, których przeprowadzenie zostało zlecone przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Brak przy tym innych środków dowodowych, które mogłyby być wykorzystane przez organ podatkowy celem ustalenia tych okoliczności. Zdaniem Sądu samo wystąpienie, co do formy wymaganej przez powołaną umowę międzynarodową, również było niewadliwe. Sąd podniósł przy tym, że przedmiotowe wskazania są istotne a wymienione kwestie ważne dla rozstrzygnięcia. Wskazując, iż co do zasady postanowienia dowodowe nie są zaskarżalne (a do takich należy kwestionowane zapytanie), zaś zarzuty przeciw nim podlegają ocenie dopiero przy rozpatrywaniu środków odwoławczych od decyzji, Sąd podniósł, iż w opinii składu sądzącego uwzględnienie zażalenia doprowadziłoby do dokonania, przy wykorzystaniu instytucji prawnej zawieszenia postępowania, wyprzedzającej kontroli zakresu postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do dokonywania w sprawie o zawieszenie postępowania podatkowego oceny merytorycznej pytań, a w szczególności, na które z nich polskie organy podatkowe mogłyby same znaleźć odpowiedź, a na które powinien odpowiedzieć organ państwa obcego. Samej oceny przydatności uzyskanej odpowiedzi do rozstrzygnięcia muszą dokonać organy podatkowe w decyzjach rozstrzygających sprawę co do meritum, zaś ocenę tę może skontrolować sąd. Końcowo Sąd wskazał, że wytyczne Sądów były jasne a podatnik nie posiada wiedzy, która pozwoliłaby wyjaśnić wszystkie wątpliwości sprawy na rozprawie bez zwracania się do właściwych organów oraz że z urzędu Sądowi wiadomo, że sprawa zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego innego członka zarządu B sp. z o.o. - stanowiła przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 381/10 oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) poprzez akceptację naruszenia prawa polegającą na uznaniu, że w sprawie słusznie został zastosowany art. 201 § 1 pkt 6 O.p., b) poprzez akceptację naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że organ drugiej instancji prawidłowo zebrał i ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wyniku czego zastosowano art. 201 § 1 pkt 6 O.p., c) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2 umowy między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez uznanie, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyrokach z dnia 8 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 194/09 i II FSK 178/09 automatycznie implikowała konieczność wystąpienia z wnioskiem do niemieckich organów podatkowych a przez to zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyrokach z dnia 8 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 194/09 i II FSK 178/09 automatycznie implikowała konieczność wystąpienia z wnioskiem do niemieckich organów podatkowych a przez to zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Zarzut ten ma bowiem kluczowe znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej. Otóż zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 537/09, a Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela poczynione w tym orzeczeniu wywody - w art. 153 p.p.s.a. zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Z treści skargi kasacyjnej wynika zaś, że skarżący kwestionuje zakres związania oceną prawną. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 - Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 506/05 i 8 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 297/07 - CBOSA). Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach o sygn. akt II FSK 194/09 i sygn. akt II FSK 178/09, I SA/Po 575/10 i I SA/Po 564/10 stwierdziły, iż konieczne jest dodatkowe wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał wprost, iż chodzi o wyjaśnienie jakie stosunki łączyły obie spółki, jakie faktycznie wynagrodzenie pobierał skarżący, dlaczego polska spółka miała decydować o wysokości wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego od innego podmiotu, jak obie spółki traktowały kwoty wypłacane skarżącemu w swoich sprawozdaniach finansowych czy rozliczeniach dla celów podatkowych. Istniały zatem podstawy do zwrócenia się przez polskie organy podatkowe do niemieckich organów podatkowych - na podstawie Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz umowy z dnia 14 maja 2003r. między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - o udzielenie przedmiotowych informacji albowiem podjęte przez organ działania mieszczą się w zakresie czynności, których przeprowadzenie zostało zlecone przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przy interpretacji art. 201 § 1 pkt 6 O.p wyłania się wątpliwość, czy wystarczające jest samo powołanie się w wystąpieniu o informację na postanowienia umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, czy też niezbędnym jest także, by żądana informacja dotyczyła kwestii, które ta umowa reguluje. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za tą drugą wykładnią przepisu. Przemawia za tym zarówno wykładnia literalna art. 201 § 1 pkt 6 O.p., jak i wynikający z art. 125 O.p. nakaz szybkości działania skonkretyzowany w art. 139-142 tej ustawy. Obligatoryjne zawieszenie postępowania z przyczyn podanych w art. 210 § 1 O.p. ogranicza działanie tego nakazu w sytuacjach o charakterze wyjątkowym. Art. 201 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że podstawą zawieszenia postępowania jest wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje dwie przesłanki zawieszenia postępowania. Pierwszą jest wystąpienie, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji. Drugą przesłanką jest niezbędność tych informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego Niezbędny jest bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ a określeniem zobowiązania. Musi istnieć również związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie na podstawie, której następuje udzielenie informacji. Innymi słowy mówiąc zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli informacje, o które wystąpił organ podatkowy są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania i mieszczą się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozważane w przedmiotowej sprawie informacje mogły wynikać z umowy między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – art. 27 Wymiana informacji. Podjęte zgodnie z zaleceniami Sądu działania (skierowanie do niemieckich organów podatkowych wniosku o wymianę informacji) przez polskie organy podatkowe skutkowały zaistnieniem przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 6 O.p.). W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.