I SA/Po 94/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004 oddala skargę Podatnik H. P. był zatrudniony od 1993r. na podstawie umowy o pracę przez "A" z siedzibą w N. W dniu (...) grudnia 2002r. pomiędzy Podatnikiem i powyższą spółką została zawarta umowa o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu, na mocy której pracownik ten został skierowany do wykonywania pracy jako członek zarządu "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P., na okres od (...) marca 2003r. do (...) lutego 2006r. Spółka ta w roku 2003 wykazywała wynagrodzenie podatnika co miesiąc w zbiorczej deklaracji zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8A, jako należność wypłaconą osobom zagranicznym z tytułu wymienionego w art. 29 ustawy z dnia 26 czerwca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updf) i wpłacała od tego świadczenia zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% na rachunek Urzędu Skarbowego. Spółka ta ponadto do organu podatkowego przesyłała miesięczne informacje IFT-1 a w roku 2004 przesyłała także comiesięczne informacje o przychodzie uzyskanym przez podatnika, o zryczałtowanym podatku oraz o dokonanej z tego tytułu wpłacie. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał ten sposób opodatkowania wynagrodzenia za nieprawidłowy i decyzjami z dnia (...) sierpnia 2006r. nr (...) i (...), działając w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 updf, określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie (...) zł, a za 2004 r. w kwocie (...) zł. Organ podatkowy przyjął, że wynagrodzenie stanowi przychód z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, wobec czego podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w ustawie podatkowej i wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym. Podatnik w odwołaniach od powyższych decyzji zarzucił naruszenie w szczególności art. 13 pkt 7, art. 12, art. 29, art. 3 oraz art. 14 updf w związku z art. 15 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975r. Nr 31, poz. 163), a także w szczególności art. 121, 122 i 199a. O.p. Podatnik twierdził, że sporne wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a konkretnie do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof i zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy opodatkować zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20%. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu (...) lutego 2007r decyzje nr (...) oraz Nr (...), utrzymujące w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Podatnik wniósł skargi na powyższe decyzje, które zostały oddalone wyrokami z dnia 3 września 2008r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt: I SA/Po 895/07 oraz I SA/Po 896/07. Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Podatnika, wyrokami z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt: II FSK 194/09 i II FSK 178/09, uchylił wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z dnia 23 września 2010r. sygn. akt: I SA/Po 575/10 oraz I SA/Po 564/10, uchylił decyzje organu odwoławczego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzjami z dnia (...) lutego 2011r. nr (...) oraz nr (...), uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w toku ponownie prowadzonego postępowania zwrócił się do organu II instancji o przekazanie niemieckim organom podatkowym wniosku o wymianę informacji, a następnie, wobec nadania biegu temu wnioskowi, postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2011r., nr (...), zawiesił z urzędu postępowanie do czasu uzyskania żądanych informacji. W zażaleniu Podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i umorzenie postępowania w tym zakresie. Wyraził przy tym pogląd, że organ I instancji zamierza uzyskać od niemieckich organów podatkowych interpretację faktów, które są już organowi znane (w zakresie pytań 1-3) lub uzyskać informacje, które nie są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (pytania 4 i 5). Obowiązany jest samodzielnie zinterpretować, czy wypłaty dokonywane na rzecz podatnika były dokonywane ewentualnie na podstawie umowy o pracę, ale w rozumieniu polskiego prawa. W takiej sytuacji winien zastosować przepis art. 199a § 3 O.p. i zwrócić się o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości do polskiego sądu, a nie do organów administracyjnych obcego państwa. Podatnik wskazał, że w przypadku dwóch innych członków zarządu "B" Sp. z o.o. informacje, uzyskane od niemieckich organów podatkowych, potwierdziły zasadność stanowisk prezentowanych przez odnośnych podatników. Dlatego skierowanie kolejnego zapytania ocenił jako "skrajny formalizm" i naruszenie zasad postępowania, wynikających z art. 121 i art. 125 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) listopada 2011r. nr (...), wydanym na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia Podatnika , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia (...) sierpnia 2011r. nr (...) zawieszające z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym osób fizycznych za lata 2003-2004 do czasu uzyskania informacji od niemieckich organów podatkowych organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając postanowienie o zawieszeniu postępowania organ odwoławczy wywodził, jak następuje: sądy administracyjne obu instancji w wyrokach II FSK 194/09 i sygn. akt II FSK 178/09, I SA/Po 575/10 i I SA/Po 564/10) nie rozstrzygnęły ostatecznie o prawidłowej kwalifikacji przychodu, osiągniętego przez podatnika. Przesłanką do wydania orzeczeń uchylających (odpowiednio - wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu podatkowego drugiej instancji) było stwierdzenie, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy. Mając powyższe na względzie, w toku postępowania, ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. skierował do niemieckich organów podatkowych wniosek o wymianę informacji. We wniosku organ podatkowy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. czy Podatnik był zatrudniony przez "A" w okresie od (...) marca 2003r. do (...) grudnia 2004r., 2. na jakiej podstawie "A" wypłaciła temuż Podatnikowi wynagrodzenie w 2003 i 2004 r., 3. czy podstawą wypłaty wynagrodzenia za miesiąc marzec 2003 r. były uchwały Rady Nadzorczej "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P., 4. w jakiej wysokości "A" wypłaciła Podatnikowi wynagrodzenie w 2003 i 2004r.? 5. w jaki sposób wynagrodzenie Podatnika było księgowane w sprawozdaniach finansowych "A" oraz w rozliczeniach dla celów podatkowych w latach 2003-2004? Podjęte przez organ działania stanowiły przesłankę do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, wskazaną w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Stosownie do jego treści, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że zawieszenie postępowania nie zostało uzależnione od pełnej merytorycznej poprawności złożonego wniosku, ale od zawarcia w nim elementów, spełniających ustawowe wymogi. Dlatego w przypadku sformułowania wniosku, zawierającego kilka pytań, wystarczającą podstawą do wydania postanowienia jest stwierdzenie, że przynajmniej jedno z pytań dotyczy informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek zbadania sposobu księgowania wynagrodzenia Podatnika w sprawozdaniach finansowych "A" oraz w rozliczeniach dla celów podatkowych w latach 2003-2004 został nałożony na organy podatkowe w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych obu instancji. Dlatego na organie podatkowym pierwszej instancji ciążył obowiązek zastosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Ponieważ, przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia postępowania, brak jest możliwości merytorycznego odniesienia się do pozostałych zarzutów tak w kwestii wniosku o wymianę informacji jaki innych, związanych z zawieszonym postępowaniem (zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 125 i art. 199a § 3 O.p.). W skardze Podatnik domagał się uchylenia powyższego postanowienia o zawieszeniu postępowania i orzeczenia, że zawieszenie postępowania było bezprawne. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 125 § 1 w związku art. 201 § 1 pkt 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy organu I instancji, które: (a) nie służy uzyskaniu "niezbędnych informacji" a jedynie informacji będących już w posiadaniu organu I instancji lecz nie włączonych do akt niniejszej sprawy oraz (b) służy uzyskaniu interpretacji prawnej zgromadzonego w sprawie materiału faktycznego przez niemieckie władze podatkowe, a nie uzyskaniu "istotnych informacji" od tych organów, 2. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i 2, § 3 O.p. - poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy przy jednoczesnym uznaniu, że w zakresie stanu faktycznego istnieją poważne wątpliwości uzasadniające wystąpienie do niemieckich organów podatkowych, 3. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez odmowę ustosunkowania się do argumentów i zarzutów przedstawionych w zażaleniu. Uzasadniając skargę Podatnik stwierdził, że sposób księgowania wynagrodzenia w księgach "A" nie jest niezbędne, bowiem zapisy księgowe nie kreują rzeczywistości a jedynie służą jej opisywaniu. Tym samym w sprawie nie można uznać, iż uzyskanie tej informacji od niemieckich organów podatkowych jest niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala bez żadnej wątpliwości na dokonanie dogłębnej i precyzyjnej oceny prawnej, należy stwierdzić, że postępowanie organów nakierowane jest na przerzucenie obowiązku wyjaśnienia sprawy na organy obcego państwa. W sprawie organ odwoławczy nie przeanalizował pełnej dokumentacji lecz mimo to odrzucił wniosek o przeprowadzenie rozprawy, tym samym zdecydował się wydać swoje rozstrzygnięcie bez analizy całokształtu okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie nakazał uzyskania informacji, o których udzielenie zwrócił się organ I instancji do niemieckich organów podatkowych. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach o sygn. akt: I SA/Po 564/10, I SA/Po 575/10 stwierdził jedynie, iż należy ustalić jak kwoty te obie spółki traktowały we własnych sprawozdaniach finansowych czy rozliczeniach dla celów podatkowych. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego należałoby stwierdzić, iż ta jedna informacja ma tak ogromne znaczenie, że bez niej nie jest możliwe wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdzając że podtrzymuje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżone postępowanie nie narusza prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest z mocy prawa zobligowany do zawieszenia postępowania w przypadku wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Samo wystąpienie jest więc przesłanką formalną, której wystąpienie w sprawie zobligowało organ do zawieszenia postępowania. Wskazane wystąpienie zdaniem składu sądzącego było w sprawie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w trakcie rozpoznawania skargi w wyrokach sygn. akt II FSK 194/09 i sygn. akt II FSK 178/09, I SA/Po 575/10 i I SA/Po 564/10 stwierdziły, iż konieczne jest dodatkowe wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał wprost, iż chodzi o wyjaśnienie jakie stosunki łączyły obie spółki, jakie faktycznie wynagrodzenie pobierał skarżący, dlaczego polska spółka miała decydować o wysokości wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego od innego podmiotu, jak obie spółki traktowały kwoty wypłacane skarżącemu w swoich sprawozdaniach finansowych czy rozliczeniach dla celów podatkowych. Ostatnia ze wskazanych kwestii odpowiada punktowi 5. zapytania wystosowanego przez organ podatkowy. Ponieważ organ związany jest wytycznymi Sądu na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), postąpił prawidłowo i zgodnie z prawem występując do właściwego organu zagranicznego. Istniały zatem podstawy do zwrócenia się do niemieckich organów podatkowych - na podstawie Konwencji z 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz umowy z 14 maja 2003r. między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - o udzielenie przedmiotowych informacji albowiem podjęte przez organ działania mieszczą się w zakresie czynności, których przeprowadzenie zostało zlecone przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Brak przy tym innych środków dowodowych, które mogłyby być wykorzystane przez organ podatkowy celem ustalenia tych okoliczności. Samo wystąpienie, co do formy wymaganej przez powołaną umowę międzynarodową, również było niewadliwe. Sąd, pomimo iż nie jest związany bezpośrednio na podstawie art. 190 ppsa, wykładnią i wskazaniami dokonanymi w wymienionych wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny, które obejmują kwestie dowodowe uznaje, iż wskazania są istotne a wymienione powyżej kwestie są ważne dla rozstrzygnięcia. Wymagają przeto ustalenia - i w związku z tym Sąd akceptuje w omawianym zakresie postępowanie organu. Sąd podkreśla, iż co do zasady postanowienia dowodowe nie są zaskarżalne (do takowych należy kwestionowane zapytanie), a zarzuty przeciw nim podlegają ocenie dopiero przy rozpatrywaniu środków odwoławczych od decyzji. W opinii składu sądzącego uwzględnienie zażalenie doprowadziłoby do dokonania, przy wykorzystaniu instytucji prawnej zawieszenia postępowania, wyprzedzającej kontroli zakresu postępowania dowodowego. Skład orzekający nie znajduje podstaw do dokonywania w sprawie o zawieszenie postępowania podatkowego oceny merytorycznej pytań, a w szczególności, na które z nich polskie organy podatkowe mogłyby same znaleźć odpowiedź, a na które powinien odpowiedzieć organ państwa obcego. Samej oceny przydatności uzyskanej odpowiedzi do rozstrzygnięcia muszą dokonać organy podatkowe w decyzjach rozstrzygających sprawę co do meritum - a ocenę tę może skontrolować Sąd. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odmowy przeprowadzenia rozprawy. Wytyczne Sądów były jasne a Podatnik nie posiada wiedzy, która pozwoliłaby wyjaśnić wszystkie wątpliwości sprawy na rozprawie bez zwracania się do właściwych organów. Sądowi z urzędu wiadomo, że sprawa zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego innego członka zarządu "B": sp. z o.o. - stanowiła przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 2 września 2010r. sygn. akt I SA/Po 381/10 oddalił skargę. Dlatego Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.