II FSK 537/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 493/08 w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2008 r., I SA/Lu 493/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. w L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 czerwca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 grudnia 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, decyzją z 17 grudnia 2007 r. (po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 20 września 2006 r., I SA/Lu 96/06, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 listopada 2005 r.) określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 3.054.451 zł, uznając, że strona zaniżyła przychód o kwotę 481.730,00 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.412.987,96 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 286.961,27 zł oraz określił limit kosztów reprezentacji i reklamy z uwzględnieniem prawidłowej wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu, na skutek czego ustalił wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 773.475,31 zł, a nie w kwocie 1.060.436,58 zł. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując, iż ustalenia organów podatkowych, poza kwestionowanymi przez stronę, były już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który w tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości. W kwestii spornej, to jest sprzedaży udziałów "Wydawnictwo słowo/obraz terytoria" sp. z o.o. organ podał, iż w dniu 7 sierpnia 2002 r. spółka nabyła 700 sztuk udziałów o łącznej wartości 350.000,00 zł (co dawało cenę 500,00 zł za udział), zaś 20 lutego 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wydawnictwa podwyższyło kapitał zakładowy w drodze ustanowienia 1.500 nowych udziałów po 500 zł każdy, z czego spółka objęła 1.000 udziałów, pokrywając je wkładem pieniężnym w wysokości 500.000 zł. W dniu 28 listopada spółka zawarła umowę, na mocy której dokonano sprzedaży 1.700 udziałów w wydawnictwie za kwotę 40.000,00 zł (w cenie 23,53 za 1 udział). Spółka osiągając przychód w wysokości 40.000,00 zł, przy koszcie transakcji 850.000 zł, poniosła stratę w wysokości 810.000,00 zł. Organ ustalił wartość rynkową udziału na kwotę 306,90 zł. Organ podatkowy wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołania organy nie miały obowiązku dokonania wszechstronnej analizy i oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), zwłaszcza co do "związków gospodarczych", gdyż przepis ten nie został w sprawie zastosowany, a mający zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. tego nie wymaga. Nie doszło też do naruszenia w sprawie zasad postępowania podatkowego: spółka brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ ocenił wszystkie przedstawione przez spółkę dowody, a ich ocenę zawarł w uzasadnieniu decyzji. Okoliczności związane ze sprawą zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: – art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez określenie spółce przychodu w wysokości wartości rynkowej przy zastosowaniu procedury określonej ww. przepisach przez organ kontroli skarbowej, to jest przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, który działał bez wyraźnego upoważnienia w tym zakresie, – art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy tzw. "wstępnej" wartości rynkowej już w momencie wezwania stron do zmiany wartości określonej w umowie oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, a także poprzez określenie spółce wartości rynkowej w sposób niezgodny z jej definicją, – art. 187 § 1 oraz art. 120 i 127 o.p. poprzez naruszenie zasad w nich zawartych, – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia przez spółkę w koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi wykonane przez P. sp. z o.o. oraz niewyjaśnienie przedmiotowego zakresu usług wykonanych przez P. sp. z o.o. na rzecz, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 o.p. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz P. sp. z o.o. była już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 20 września 2006 r., I SA/Lu 96/06. Mając zatem na względzie treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), niedopuszczalnym byłoby ponowne jej rozpatrywanie i ocena pod względem zgodności z prawem. Treść przytoczonego wyżej przepisu oznacza związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną, o której wyżej mowa oraz, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i, że zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca, wobec czego sąd pierwszej instancji, uznając swoje związanie wyrokiem w sprawie I SA/Lu 96/06, w którym wyżej wymieniony zarzut spółki ocenił jako niezasadny i uznał niedopuszczalność dokonywania ponownej oceny tej kwestii. W odniesieniu natomiast do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez określenie spółce przychodu w wysokości wartości rynkowej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej bez wyraźnego ustawowego upoważnienia w tym zakresie, zgodził się z twierdzeniem skargi, iż rzeczywiście powołany przepis takie uprawnienie przewiduje dla "organu podatkowego". Rozstrzygnięcie w pierwszej instancji dokonane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie narusza jednak prawa, choć uprawnienia takiego nie można wyprowadzić z powołanego wyżej art. 14 ustawy dochodowej. Uprawnienie to wynika z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). Kwestia ustalenia ceny rynkowej udziałów wydawnictwa była przedmiotem rozważań WSA w sprawie I SA/Lu 96/06. Pomimo, iż organy odstąpiły od zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 11 u.p.d.o.p., którego prawidłowość zastosowania poprzednio oceniał sąd, to treść art. 14 u.p.d.o.p., który tym razem stał się podstawą rozstrzygnięcia odnośnie sprzedanych udziałów, treść uzasadnienia decyzji organów obu instancji oraz analiza akt sprawy w części dotyczącej ponownie przeprowadzonego postępowania, wskazuje na aktualność oceny sądu. Organy podatkowe w dalszym ciągu nie dokonały rynkowej analizy tego typu transakcji i nie ustaliły czy warunki sprzedaży na jakich dokonano sprzedaży udziałów wydawnictwa odbiegały od ogólnie stosowanych, z uwzględnieniem czasu i miejsca wykonywania świadczenia. Z art. 14 wyraźnie wynika, że ustawodawca zawarł w nim legalną definicję "wartości rynkowej" przedmiotu obrotu, która określana jest na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2). Co do zasady, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych. Jeżeli jednak dochodzi do ujawnienia przez organy podatkowe znaczącej różnicy pomiędzy ceną sprzedaży przedmiotu umowy a ceną jaką tego rodzaju przedmiot mógłby osiągnąć w obrocie z innymi podmiotami, organy te podejmują, w ramach przysługujących im uprawnień, działania dla ustalenia przyczyn wystąpienia tej różnicy oraz związanych z nią ewentualnych skutków podatkowych. W takiej sytuacji organ podatkowy doprowadza do ustalenia - dla celów podatkowych - wartości sprzedaży składnika majątku, gdy cena podana przez strony w umowie odbiega znacznie i w sposób nieuzasadniony od ceny rynkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał co należy rozumieć przez wartość rynkową oraz jak należy ustalić cenę rynkową. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej kwestii zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz P. sp. z o.o. oraz M. J., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: – art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd w wyroku, iż jest on związany oceną prawną z wyroku WSA z 20 września 2006 r. I SA/Lu 96/06 (dalej: wyrok WSA z 2006 r.) w sytuacji, gdy wyjaśnienia sądu przedstawione w wyroku WSA z 2006 r. nie stanowią oceny prawnej w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., – art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd w wyroku iż jest on związany oceną prawną art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikającą z wyroku WSA z 2006 r. w sytuacji, gdy sąd nie miał podstaw do analizy prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, – art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, przez sąd, iż jest on związany oceną prawną przedstawioną w wyroku WSA z 2006 r., co skutkowało nierozpatrzeniem zarzutów spółki dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p., podczas gdy w wyroku WSA z 2006 r. niedokonano oceny prawnej naruszenia art. 187 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p., w związku z czym sąd nie mógł się czuć związany oceną prawną w tym zakresie, – art. 153 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p.- poprzez nierozpatrzenie (niedostrzeżenie) przez sąd naruszenia przez dyrektora w decyzji art. 121 § 1 o.p. polegającego na naruszeniu zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników wskutek odmiennej oceny tych samych ustaleń faktycznych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT. Powyższe było wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez sąd, że jest on związany w kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków spółki na rzecz P. sp. z o.o. oraz M. J. wyrokiem WSA z 2006 r. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kwestii zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz P. sp. z o.o. oraz M. J. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do kwestionowania zaskarżonego orzeczenia w części w jakiej sąd pierwszej instancji uznał się związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 września 2006 r. (I SA/Lu 96/06). Autor skargi kasacyjnej czyniąc przede wszystkim zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. powiązał go z naruszeniem innych przepisów: postępowania sądowoadministracyjnego, tj. - art. 134 § 1 p.p.s.a., postępowania podatkowego, tj. – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadnego z tych przepisów sąd pierwszej instancji nie naruszył. Uzasadniając to stwierdzenie w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. ma on bowiem kluczowe znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej. Otóż zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje ona zakres związania oceną prawną. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja kasatoryjnego orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499; 8 maja 2008 r., II FSK 297/07, niepubl.). Innymi słowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji uznał się związany oceną prawną w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz spółki P. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ten pogląd podziela. W tym przedmiocie wypowiedział się bowiem przesądzająco Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 20 września 2006 r. Stwierdził w nim mianowicie, że "odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z oceną umów zawartych z "P." Sp. z o.o. oraz M. J. sąd stoi na stanowisku, iż ocena ta dokonana została bez naruszenia art. 191 o.p., a zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jest pełny i dający podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia". Na zakończenie swoich wywodów w tym zakresie sąd stwierdził, że "skarga w ocenie sądu nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie". Z powyższych stwierdzeń, które nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą, w sposób oczywisty wyłania się wyrażona przez sąd ocena prawna zarówno co do zasadności przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty uzyskania przychodów), jak i przepisów procesowych (art. 191 o.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów), które zadecydowały o prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez sąd stanu faktycznego w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na rzecz spółki P. i M. J.. To, że sąd nie oddalił skargi w omawianym zakresie tylko uchylił zaskarżoną decyzję w całości wynika z tego, że wadliwość decyzji w części, która zadecydowała o jej uchyleniu nie pozwalała na przesądzające odniesienie się do wysokości należnej kwoty podatku (por. wywód B. Gruszczyńskiego, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, str. 565, w odniesieniu do analogicznej sytuacji po uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny; wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2009 r., I SA/Kr 1636/08, Lex 533710). Zawarta w uzasadnieniu wyroku z 20 września 2006 r. ocena prawna, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową w istocie zwalniała organy podatkowe od ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, zaś stronie skarżącej uniemożliwiła skuteczne jej zakwestionowanie w drodze ponownej skargi złożonej do sądu administracyjnego. Ocena ta bowiem jest również wiążąca dla sądu ponownie orzekającego w sprawie. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by w sprawie zaszły takie okoliczności faktyczne lub prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od pierwotnie przyjętej oceny. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na przepisy postępowania podatkowego i przepisy prawa materialnego, które miałby naruszyć sąd pierwszej instancji, jest niedopuszczalną próbą obejścia wiążącej mocy przyjętej oceny prawnej. Bez wpływu na powyższe stwierdzenia pozostają ustalenia czynione w postępowaniu między tymi samymi stronami, za ten sam okres rozliczeniowy, ale w odniesieniu do innego przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno organ administracji, jak i sąd rozpoznając sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyroki NSA z: 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98, Lex nr 44656; 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98, Lex nr 45119 oraz wyroki WSA w: Poznaniu z 15 maja 2009 r., I SA/Po 164/09, Lex nr 505734; Gdańsku z 13 stycznia 2009 r, I SA/Gd 558/08, Lex 475278). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).