I SA/Gd 840/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego za rok 1998 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 grudnia 2000 r. [...], 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 złotych (słownie trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2001 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 460 z późno zm., w skrócie pdf ), utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 grudnia 2000 r. ustalającą skarżącej A. P. zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 13.1 02,30 zł od dochodu me znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 17.469,70 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że A. P. w dniu 30 lipca 1998 r. zakupiła niezabudowaną nieruchomość położoną w T. za cenę 52.300,00 zł. Wraz z wymaganymi opłatami wydatkowała na ten cel kwotę 57.003,60 zł. Według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania, część tego wydatku w kocie 17.469,70 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych przez podatniczkę źródłach przychodu, a zatem w myśl przepisów art. 20 ust. 1 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z nie ujawnionych źródeł, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym 75 % podatkiem. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że do ustalenia wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych organy podatkowe przyjęły, że podatniczka do dnia zakupu zgromadziła następujące środki, które mogła przeznaczyć na zakup nieruchomości: - oszczędności z tytułu otrzymywanej od 1990 r. przez podatniczkę i jej zmarłego męża emerytury w kwocie 30.333,90 zł (potwierdzonej w KRUS), przy założeniu, że podatniczka nie ponosiła żadnych wydatków na utrzymanie bieżące - zgodnie z oświadczeniem utrzymywał ją syn, - dochód ze sprzedaży samochodu marki Fiat 126 p w 1995 r. w kwocie 3.000,00 zł - darowizna otrzymana od syna w 1998 r. w kwocie 5.000,00 zł - odszkodowania za przymusową pracę na terenie N. wypłacone przez Fundacje "A" w kwocie 1.200,00 zł. Organy podatkowe nie przyjęły natomiast do rozliczenia wskazywanych przez podatniczkę oszczędności w kwocie 20.000,00 zł, zgromadzonych przez nią i jej zmarłego męża z tytułu prowadzenia w latach 1953-1990 dobrze prosperującego gospodarstwa rolnego o pow. ok. 15 ha, bowiem podatniczka nie umiała przedstawić żadnego dokumentu (poza książeczką oszczędnościową "B" w C. z saldem, po ostatniej operacji w dniu 17 stycznia 1990 r. - wypłata 20.000,00 s1. zł - 159.461,00 s1. zł), który potwierdziłby fakt posiadania oszczędności - podatni czka sama wskazała, że wszystkie operacje finansowe przeprowadzali z mężem za pośrednictwem tego banku. Przy czym organy podatkowe nie dały wiary, iż podatniczka gromadziła te oszczędności w dewizach, które przechowywała w domu, nie przedstawiła bowiem dowodów zakupu ani późniejszej sprzedaży tych dewiz. Izba Skarbowa podkreśliła, że wprawdzie polskie prawo nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, to jednak przedstawienie wyciągu z takiego rachunku stanowiłoby niepodważalne potwierdzenie posiadania oszczędności. Organy podatkowe nie uwzględniły także do rozliczenia kwot otrzymywanych darowizn od brata zmarłego męża mieszkającego w K. oraz od córki mieszkającej w N., gdyż jak wskazała sama podatniczka głównym źródłem sfinansowania zakupu nieruchomości były oszczędności poczynione z tytułu prowadzenia dobrze prosperującego gospodarstwa rolnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej, jak też poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rażące naruszenie prawa przez dowolne i wybiegające ponad wymowę zebranych w sprawie dowodów przyjęcie, iż skarżąca nie posiadała dodatkowo kwoty 20.000,00 zł zaoszczędzonej w trakcie prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 1953-1990. W uzasadnieniu skargi A. P. podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych gromadziła oszczędności wraz z mężem nie tylko w "B" w C., a także w innych formach, najczęściej jak to się potocznie nazywa "w pończosze". Skarżąca nie może zrozumieć jak organy podatkowe mogą kwestionować fakt zaoszczędzenia przez całe życie kwoty 20.000,00 zł pozwalającej zakupić nieruchomość w T., która ma spełnić marzenia jej całego życia o zamieszkaniu w mieście w pobliżu dzieci. Dodatkowo skarżąca wskazała na okoliczność otrzymania darowizn od córki mieszkającej w N. i szwagra w kwocie 14.000,00 zł oraz od córki mieszkającej w T. w kwocie 7.500,00 zł. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy na wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003r. w sprawie III RN 234/0 l ( OSN 4/ 04, poz. 54 ), w którym wyrażono pogląd podzielany w tej sprawie, iż z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 art. 20 pdf określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdując pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz, co istotne w tej sprawie, w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Tak więc można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji o jakiej mowa w ww. przepisie następuje na podstawie znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o sytuacji finansowej i ekonomicznej podatnika. Powyższe oznacza, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 pdf uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w kontrolowanym roku podatkowym oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Wyłącznie w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu a nadto nie znajdują pokrycia w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskają prawo do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł nie ujawnionych. W niniejszej sprawie zgodzić należy się z zarzutem zawartym w skardze, a mianowicie, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę konieczności dogłębnego przeanalizowania tego czy skarżąca zgromadziła wcześniej, tj. przed rokiem 1998, zasoby finansowe pozwalające na ponoszenie wskazanych w decyzji wydatków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się stwierdzenie, iż skarżąca me udowodniła faktu posiadania oszczędności z prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1953-1990 w kwocie 20.000,-zł. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdzić należy, iż sformułowanie to, odnoszące się do podnoszonej kwestii konieczności badania wcześniej zgromadzonych zasobów, jest sformułowaniem subiektywnym, które stanowi podstawę do przyjęcia, iż dokonana ocena materiału dowodowego nie odpowiada prawnie dopuszczalnej swobodnej ocenie zabranego materiału dowodowego a stanowi ocenę dowolną. Należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na każdą ze wskazanych przez skarżącą źródeł swych przychodów i oszczędności - w tym na okoliczność darowizn jakie otrzymała od swych dzieci, w tym od córek w wysokości 21.500,-zł. Wielokrotnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślało, iż z uwagi na specyfikę omawianej instytucji prawa podatkowego i trudny charakter postępowania powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie też ważne jest zachowanie przez organy podatkowe wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z dyspozycją art. 180 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe winny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia tego typu spraw. Nie można bowiem wywodzić wyłącznie negatywnych dla podatnika wniosków z okoliczności, iż nie zawarł pisemnej umowy w zakresie zbycia biżuterii czy też z faktu, iż sprzedaży tej dokonał właśnie w badanym roku podatkowym a nie wcześniej czy później. Podkreślenia wymaga również i ta okoliczność, iż nie dokonano analizy poszczególnych dowodów złożonych przez skarżącą do oświadczenia z dnia 12 kwietnia 2000r. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu przy czym, co jest oczywiste, podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne ( wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905 /96 ). W tej sprawie podkreślenia wymaga, iż oświadczenie strony korzysta z domniemania i. prawdziwości, jeżeli nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu ( wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r. I SA/Łd 1300/97, LEX 40466 ). Zgodzić należy się z tezą zawartą w wyroku NSA z dnia 28 lutego 1997 r. w sprawie I SA/Wr 291/ 96, iż art. 20 ust. 3 pdf powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Reasumując: przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie przesądzając o jego wyniku, należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy skarżąca zgromadziła wcześniej, tj. przed rokiem 1998 zasoby finansowe pozwalające na poniesienie wskazanego w zaskarżonej decyzji wydatku. W przypadku zaś gdy pozostaną nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy rozważyć zasadność przesłuchania w charakterze świadków udzielających matce darowizny jej dzieci. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 al i ci ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.