I SA/Gd 841/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1993 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 1999 r. [...] oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 1999 r. USPP/dec. [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5086,63 zł (pięć tysięcy osiemdziesiąt sześć złote sześćdziesiąt trzy grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 841/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 stycznia 1999 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 1998 r. nr [...] uchyliła decyzję ostateczną z dnia 25 stycznia 1995 r. nr [...] ustalającą skarżącej B.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. w wysokości [...] zł (po denominacji) i umorzyła postępowanie w sprawie z uwagi na istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa stwierdziła, że pismem z dnia 12 grudnia 1997 r. B. A. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 25 stycznia 1995 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że brak jest podstaw do uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej. Niezgadzając się z decyzją Urzędu Skarbowego B.A. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób obszerny przedstawił przebieg postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej z dnia 25 stycznia 1995 r. przy czym wyraźnie zaakcentowano rozbieżności co do właściwej interpretacji statystycznej orzeszków ziemnych solonych. Stwierdzono ponadto, że Urząd Skarbowy w dniu 23 marca 1994 r. wydał decyzję wymiarową, a następnie w dniu 25 stycznia 1995 r. decyzję ustalającą spadkobierczyni podatnika B.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. Następnie Izba Skarbowa wskazała, że w dniu 16 kwietnia 1996 r. Prezes Głównego Urzędu Statystycznego wydał Komunikat w sprawie interpretacji Systematycznego Wykazu Wyrobów, w którym działając w porozumieniu z Ministrem Finansów i Ministrem Przemysłu i Handlu ustalił w pkt 2, iż orzeszki ziemne (arachidy) nie wymienione w pkt 1 klasyfikuje się w pozycji 2463-9 "Przetwory owocowe pozostałe". Tym samym rozstrzygnięta została kwestia opodatkowania orzeszków ziemnych solonych, bowiem zgodnie z poz. 16 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. wyrób ten podlegał opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 7%. Jednocześnie utracił moc komunikat Prezesa GUS z dnia 7 maja 1994 r. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy Izba Skarbowa uchyliła decyzję ostateczną z dnia 25 stycznia 1995 r. i umorzyła postępowania w sprawie. B.A., wskazując, że Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 stycznia 1999 r. uchyliła decyzję z dnia 25 stycznia 1995 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec – listopad 1993 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 3 marca 1999 r. nr [...] odmówił zwrotu nadpłaty. Powołując się na przepis art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stwierdzono, że nastąpił upływ terminu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania natomiast wnioskiem z dnia 18 marca 1999 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zaliczenie nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania tj. za miesiąc luty i przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Podatniczka wyjaśniła, że przepis art. 330 Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do zwrotów nadpłat. Zakres tego przepisu nie obejmuje jednak sytuacji, gdy nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy ustosunkował się do tego wniosku pismem z dnia 15 kwietnia 1999 r. nr [...], w którym nie zgodził się z podatniczką, iż zarachowanie na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zwrot nadpłaty to dwa różne sposoby rozliczania nadpłaty, a w konsekwencji, że do zarachowania nadpłaty na poczet innych zobowiązań ma zastosowanie Ordynacja podatkowa, a do zwrotu – ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Urząd Skarbowy konkludował zatem, że sprawa rozliczenia nadpłaty została załatwiona decyzją ostateczną z dnia 3 marca 1999 r. Od powyższego pisma B.A. wniosła środek zaskarżenia do Izby Skarbowej traktując je jako decyzję w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 31 sierpnia 1999 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 216 oraz art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. stwierdziła niedopuszczalność odwołania od udzielonych stronie pisemnych wyjaśnień. Niezgadzając się z wyżej wymienionym postanowieniem podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd [...] Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej. W motywach wyroku Sąd zważył między innymi, że pismo urzędu skarbowego zasadnie zostało potraktowane przez stronę jako decyzyjne rozstrzygnięcie w sprawie z jej wniosku z dnia 18 marca 1999 r. bowiem zawiera ono niezbędne elementy decyzji, za które uznaje się: oznaczenie organu, od którego pochodzi, adresata, rozstrzygnięcia, podpis osoby uprawnionej do reprezentowania organu. Pismo to zawiera również inne elementy decyzji przewidziane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej: datę jej wydania, powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie faktyczne i prawne. Brak pouczenia strony o prawie wniesienia odwołania oraz nieprawidłowa forma załatwienia sprawy są uchybieniami, które nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona skorzystała z właściwego środka prawnego. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 2c i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także na podstawie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA /Gd [...] z dnia 7 grudnia 2001 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji (pisma) Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 1999 r. w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych decyzją z dnia 22 marca 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają z zastrzeżeniem ust. 4 zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosił wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Z kolei art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała. W świetle cytowanych przepisów Izba Skarbowa uznała, że brak jest uzasadnienia do rozgraniczenia zwrotu nadpłaty na dwie odrębne "instytucje" tj. zwrot bezpośredni i zaliczenie na poczet zobowiązań. Obie bowiem czynności materialno-techniczne są skutkiem decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty i dla obu skuteczny jest termin określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach. podatkowych. W świetle przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za datę powstania nadpłaty – w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji – uważa się datę dokonania zapłaty. W okolicznościach niniejszej sprawy są to następujące dni 28 czerwca 1994 r., 20 lipca 1994 r. i 20 sierpnia 1994 r. Strona wniosek o zwrot nadpłaty poprzez zaliczenie jej na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych złożyła w dniu 18 marca 1999 r. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin do skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty upłynął 31 grudnia 1997 r. Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu jej niezgodności z prawem, bądź też o jej stosowną zmianę, bądź też o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 78 § 2 i art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że do zgłoszonego w dniu 18 marca 1999 r. wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań zastosowanie mają przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień, a mianowicie: czy "zwrot nadpłaty w gotówce" i "zaliczenie nadpłat" poprzez zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych to pojęcia wymienne w swym znaczeniu, czy też są to instytucje różne na gruncie tak ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji czy określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych 3 letni okres przedawnienia dla zwrotu "nadpłaty" oznacza, że z tym okresem ulega także przedawnieniu prawo dla żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Skarżąca przytoczyła następujące argumenty mające potwierdzać trafność jej stanowiska: 1. Sformułowana w art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa zasada, iż "zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy zobowiązaniach podatkowych" oznacza, iż do nadpłaty strony skarżącej (powstałej w czerwcu, lipcu i sierpniu 1994 r.) a konkretnie do wniosku strony z 18 marca 1999 r. o zaliczenie nadpłaty zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś ustawy o zobowiązaniach podatkowych bowiem treść tego wniosku dotyczyła nie zwrotu lecz zaliczenia nadpłaty. 2. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi wyraźnie o przedawnieniu "prawa do zwrotu" a nie prawa do żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. 3. Słuszność stanowiska co do rozróżniania terminów "zwrot nadpłaty" i "zaliczenie nadpłaty" skarżąca wyprowadza także z brzmienia art. 78 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa: § 1 stanowi o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, zaś § 2 stanowi o wygaśnięciu w tym samym terminie prawa do żądania zwrotu nadpłaty. 4. Wobec wykazanej różnicy znaczeniowej pojęć "zwrot nadpłaty" i "zaliczenie nadpłaty" skarżąca podnosi, iż art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych tylko w odniesieniu do zwrotu nadpłaty. Jeżeli chodzi o zaliczenie nadpłaty zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej konkretnie art. 78 przewidujący 5 letni okres przedawnienia pomiędzy powstaniem nadpłaty a złożeniem wniosku. 5. Podatnik nie może być pokrzywdzony tylko dlatego, że ustawodawca redagując art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pominął ważną materię, której w ustawie Ordynacja podatkowa nadał treść art. 78 § 2. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy wynikający z przedłożonych akt jest następujący. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 marca 1994 r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. Następnie decyzją z dnia 25 stycznia 1995r. nr [...] ustalił spadkobierczyni – B. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec – listopad 1993 r. Wpłatami dokonanymi w dniach 28 czerwca 1994 r., 20 lipca 1994 r. i 20 sierpnia 1994 r. B. A. uregulowała kwotę zaległego podatku. Wpłata zaległego podatku nastąpiła wcześniej niż wydanie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności spadkobiercy. Jednakże biorąc pod uwagę generalną zasadę powstawania nadpłat, a mianowicie, że nadpłata powstaje w momencie, w którym wpłata na poczet podatku przewyższyła należną i wymagalną kwotę podatku okoliczność wcześniejszego uiszczenia podatku aniżeli powstania tytułu prawnego czyniącego kwotę podatku spadkodawcy należną od spadkobiercy nie rzutuje na ocenę prawną wymienionego faktu. Stosownie do art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności w przypadku uchylenia, zmiany, lub stwierdzenia nieważności decyzji – datę dokonania zapłaty. W świetle przytoczonego przepisu na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że zwrot nadpłaty powinien nastąpić na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa zagadnienie zwrotu nadpłat w ustawie o zobowiązaniach podatkowych regulował art. 29. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 tej ustawy kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Podkreślić w tym miejscu należy jednocześnie, że poza zakresem regulacji tego przepisu pozostawała kwestia stwierdzenia nadpłaty. Negatywna przesłanka zwrotu nadpłaty określona została w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jako niesporne uznać należy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, iż upływ 3 letniego okresu, w którym mógł nastąpić zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 31 grudnia 1997 r. Z kolei określony w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.05.2004 r. sygn. akt III SA 3163/02). Zatem zwrot nadpłaty następuje przed upływem 3 letniego okresu, o ile podatnik w tym terminie zgłosi żądanie zwrotu nadpłaty. Nie ma natomiast znaczenia data faktycznego zwrotu kwoty nadpłaty. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 18.09.2002 r. sygn. akt I SA/Wr [...], że dokonując wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, że w przypadkach gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania, lub o stwierdzenie nieważności) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż występując z wnioskiem z dnia 12 grudnia 1997 r. o wznowienie postępowania skarżąca zgłosiła również roszczenie o zwrot nadpłaty, zatem z zachowaniem terminu zakreślonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Roszczenie to stało się wymagalne z chwilą uchylenia decyzji stanowiącej podstawę dokonania zapłaty nienależnego podatku. Wskazać należy również, iż w dacie uchylenia decyzji ostatecznej organ podatkowy posiadał wiedzę kiedy nadpłata powstała oraz jaka była jej wysokość. Jest zatem niezrozumiałe dlaczego organ podatkowy zwlekał ze zwrotem nadpłaty. W szczególności nieuprawnione jest stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że zwrot niespornej nadpłaty uzależniony był od zgłoszenia odpowiedniego żądania przez uprawnioną. Wobec powyższego pisma podatniczki z dnia 10 lutego 1999 r. oraz 18 marca 1999 r. należy traktować w istocie jako ponaglenie organu podatkowego o dokonanie zwrotu nadpłaty, w odniesieniu do której wniosek o zwrot został złożony z zachowaniem terminu wynikającego z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak wyżej wskazano, nieuprawnione jest stanowisko sprowadzające się do tego, iż podatnik który zgłosił wniosek o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji po pozytywnym rozpatrzeniu tego wniosku musiałby następnie występować o zwrot nadpłaty. Oznaczałoby to bowiem, z uwagi na przewlekłość stosownych procedur, że podatnik traciłby prawo do zwrotu nadpłaty z nie swojej winy, ponieważ na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidziano odrębnego trybu stwierdzenia nadpłaty, a następnie żądania zwrotu nadpłaty z odpowiednim dostosowaniem terminów przedawnienia. Odwołać w tym miejscu należy się do także do uregulowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa – pomimo, że stosownie do art. 330 Ordynacji podatkowej, nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Ustawodawca bogatszy bowiem o doświadczenia powstałe na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonał kompleksowej regulacji nadpłat rozróżniając między innymi stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty, a w konsekwencji w art. 79 określił termin w jakim wygasa prawo do stwierdzenia nadpłaty, natomiast w art. 80 określił termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz zaliczenia nadpłaty. Dostrzeżono zatem, że bieg przedawnienia do zgłoszenia roszczenia w sensie procesowym może rozpocząć się dopiero w momencie stwierdzenia nadpłaty, a to ma miejsce z chwilą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji. Zgodzić należy się zatem z poglądem wyrażonym w powołanym już wyroku z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 329/02, że zaakceptowanie wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonanej przez organy podatkowe a zakładającej, że 3 letni okres przedawnienia wynikający z tego przepisu należy odnosić do złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty, ale dopiero po stwierdzeniu nadpłaty naruszałby konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),, uchylił zaskarżoną decyzję. Równocześnie korzystając z uprawnienia zawartego w art. 135 cyt. wyżej ustawy, WSA uchylił wadliwą decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającej zwrotu nadpłaty. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. AR