I SA/Gd 842/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Zbigniew Romała Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996 roku oddala skargę. I SA/Gd 842/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2000 r. Nr [...] odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996 r. w kwocie 1.616,89 zł, o co wystąpił pan D.L. pismem z dnia 3 listopada 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, co następuje: Z brzmienia przepisu art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja podejmowana przez organ podatkowy na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. W związku z tym, że organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego, zadaniem jego jest ustalenie czy istnieje ważny interes podatnika uzasadniający rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Istotą uznania administracyjnego jest rozstrzygnięcie istotnych interesów, z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej budżetu państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy. Urząd Skarbowy przeprowadził odpowiednie w tym zakresie postępowanie, a następnie dokonał oceny zebranych dowodów. We wniosku z dnia 3 listopada 2000 r. podatnik podał, że nie miał realnej szansy na spłacenie zaległości podatkowej, gdyż przez okres studiów dziennych nie był w stanie na bieżąco i efektywnie spłacać zaległości podatkowej, zaległości, która powstała wskutek niemożliwości wyegzekwowania wierzytelności pieniężnej od dłużnika tj. nieuczciwego kontrahenta, który nie zapłacił za wykonane przez podatnika usługi. Studia dzienne uniemożliwiły stronie podjęcie stałej pracy i w związku z tym podatnik był na utrzymaniu rodziców. Urząd Skarbowy przed wydaniem decyzji zbadał aktualny stan materialny i rodzinny podatnika, sporządzając w dniu 23 listopada 2000 r. protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że podatnik zamieszkuje samodzielnie, ale nadal jest na utrzymaniu rodziców, nie potrafi określić swoich dochodów, ponieważ wykonuje prace na umowę zlecenie. Posiada działkę rekreacyjną. W dniu 13 grudnia 2000 r. podatnik przedstawił w Urzędzie umowę o pracę zawartą na okres próbny od 1 grudnia 2000 r. do 28 lutego 2001 r. i oświadczył, że stałe dochody pozwolą na spłatę zadłużenia w ratach po 170,00 zł miesięcznie. Zdaniem Izby Skarbowej powoływanie się na ogólnie trudną sytuację finansową nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zaległości. W sytuacji, gdy naczelną zasadą jest terminowe płacenie podatków, rozłożenie na raty powstałej zaległości stawiałoby podatnika w szczególnie uprzywilejowanej sytuacji materialnej, co byłoby krzywdzące dla tych podatników, którzy mimo trudności finansowych, opłacają podatki w terminie. W chwili podejmowania decyzji organ pierwszej instancji zauważył, że realność spłaty zaległości jest wątpliwa, ponieważ podatnik nie potrafił w zasadzie określić wielkości swoich dochodów, a załączona umowa o pracę na okres próbny też nie dawała tej gwarancji. Ponadto rozłożenie zaległości na raty po 170,00 zł każda, oznacza jej spłatę wraz z odsetkami za zwłokę przez okres ponad dwóch lat, a przecież ulga podatkowa nie może być traktowana jako forma bezpłatnego czy nisko oprocentowanego kredytu. Przy czym zaznacza się, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych stanowią jej integralną część i powstają z mocy prawa. Proponując raty w wysokości 170,00 zł miesięcznie przez 10 miesięcy podatnik obliczył jedynie spłatę należności głównej, zakładając umorzenie odsetek za zwłokę w całości. Okolicznością, która zdaniem podatnika, miałaby stanowić przesłankę do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty nie jest także fakt, że kontrahent nie wywiązał się z zapłaty należności wobec podatnika, a prowadzona przez Komornika Sądu przy Sądzie Rejonowym egzekucja jest całkowicie bezskuteczna, ponieważ miejsce zamieszkania, pobytu i pracy wierzyciela są nieznane. W warunkach gospodarki rynkowej to podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania. Nie należy dopuszczać do przenoszenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na budżet państwa. Zauważa się, że obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powstaje niezależnie od tego czy odbiorca usługi za nią zapłacił czy nie. Istotne jest wykonanie czynności, o których stanowi art. 2 cyt. ustawy o VAT, bowiem wykonanie usługi rodzi obowiązek podatkowy, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku w terminach określonych w art. 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego brak zapłaty za wykonaną usługę, nie stanowi przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości na raty. Podatnik podejmując działalność gospodarczą musi mieć świadomość finansowych konsekwencji jej ewentualnego niepowodzenia oraz negatywnego wpływu na sytuację materialną. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej obciąża osobę prowadzącą tą działalność a jej niepowodzenia nie mogą być przesłanką do udzielenia ulgi podatkowej, ponieważ naczelną zasadą w prawie podatkowym jest terminowe płacenie podatków, a wszelkie konsekwencje niepłacenia podatków obciążają podatnika. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie szczególnych okoliczności, strona nie wykazała również istnienia ważnego interesu podatnika, o którym stanowi art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mimo, iż podatnik podjął spłatę zadłużenia, ocena zebranego w sprawie materiału nie pozwoliła na pozytywne załatwienie wniosku, co nie oznacza, że zostały w sprawie pominięte dowody, które strona przedstawiła. Orzeczenie w przedmiocie rozłożenia na raty jest wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek (procesowy) ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygania na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej. Dlatego zarzut naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej uznaje się za chybiony. Poruszone we wniosku, jak i w odwołaniu problemy dotyczące prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania egzekucyjnego dotyczącego należnych budżetowi zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za miesiąc lipiec 1996 r. są poza przedmiotem sprawy i nie podlegają z tego względu rozpatrzeniu w niniejszej decyzji. Na decyzję tę pan D.L. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 170 § 1 w zw. z art. 168 § 1 i 2 tej ustawy poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zastosowanie wnioskowanej ulgi. Skarżący zarzucił organowi błędną ocenę materiału dowodowego oraz niepełne jego zebranie w sprawie. Podtrzymuje między innymi twierdzenie, iż nie uwzględniono przy rozpatrywaniu wniosku, tego iż skarżący po zakończeniu wykonywanej osobiście działalności gospodarczej utracił faktycznie możliwość zarobkowania, gdyż podjął i kontynuował naukę. Nie uwzględniono także, że jego sytuacja była faktycznie zła, o czym świadczyło chociażby zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych przez Sąd Rejonowy w sprawie sygn. akt I C 99/97. Organ pominął fakt, iż do powstania zaległości podatkowej i w konsekwencji bankructwa firmy skarżącego doprowadził nieuczciwy kontrahent, wobec którego wszczęta egzekucja sądowa okazała się bezskuteczna. Zdaniem skarżącego okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż skarżący był pod wpływem czynników, na które nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania, a jednocześnie decydowały o jego sytuacji materialnej. Dalej skarżący zarzuca Izbie Skarbowej, iż wydała zaskarżoną decyzję kierując się wyłącznie interesem publicznym – co zdaniem skarżącego – ma znamiona wykorzystywania trudnej sytuacji skarżącego dla osiągnięcia jak największych korzyści dla budżetu państwa, co nie jest równoznaczne z wyrażeniem interesu publicznego z ważnym interesem podatnika. Organ nie podjął żadnych działań celem wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej od dłużnika skarżącego, mimo iż posiada większe możliwości aniżeli Komornik sądowy do ustalenia majątku dłużnika. Izba Skarbowa, odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze – podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić z poniżej wskazanych przyczyn: W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek, może rozłożyć no raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Słuszność mają organy skarbowe, gdy twierdzą, że udzielenie ulgi podatkowej, o której mowa w cytowanym przepisie ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że kompetentnemu organowi pozostawiono możliwość dokonania wyboru spośród dopuszczonych przez ustawę rozwiązań. W tym przypadku chodzi o przyznanie lub odmowę przyznania ulgi podatkowej, polegającej na rozłożeniu płatności podatku lub zaległości podatkowej na raty. Nie oznacza to jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji i nie podlega kontroli sądowej. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy przepis prawa materialnego – art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji państwowej. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważanie, czy w ogóle, a jeżeli tak – na ile rat podatek (zaległość) może być rozłożona. Wyznacznikiem wyboru rozstrzygnięcia wniosku podatnika o rozłożeniu na raty zapłaty podatku czy zaległości podatkowej jest "ważny interes podatnika". Dyrektywa "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, dlatego treść tej dyrektywy musi być ustalona i określona w każdej, konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika. Oceny musi dokonać w oparciu o kryteria, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować. Z drugiej strony, z uwagi na powszechność obowiązku podatkowego, każda decyzja o odroczeniu płatności podatku czy rozłożenia zapłaty podatku w ratach stanowi wyjątek od tej zasady i dlatego organ podatkowy musi brać pod uwagę realne możliwości wykonania w świetle istniejącego stanu faktycznego takich decyzji. Uwzględniając przedstawione powyżej znaczenie przepisu art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił trafność ustaleń i ocen organów podatkowych, w szczególności zaś podzielił stanowisko, iż propozycja spłacania zaległości podatkowej w kwocie 170,00 zł miesięcznie, przy nieustabilizowanej sytuacji finansowej skarżącego (umowy zlecenia, czy czasowe – na okres próbny – umowy o pracę) stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników. Rozłożenie na raty po 170,00 zł miesięcznie spłaty ciążącego na skarżącym zobowiązania byłoby w istocie – jak trafnie określił organ – niskooprocentowanym kredytem. Nadmienić przy tym trzeba, że propozycja wysokości rat nie dotyczyła odsetek za zwłokę, o umorzenie których skarżący wystąpił wraz z wnioskiem o ratalną spłatę zaległości podatkowej. Sąd podzielił również trafność oceny organów co do tego, że okoliczności powstania zaległości podatkowej, czyli brak zapłaty za wykonaną usługę i bezskuteczność egzekucji sądowej wobec dłużnika, nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Te okoliczności związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tylko w tej sferze mogłyby wywołać oczekiwane skutki prawne. W prawie podatkowym kwestia zawinienia podatnika pozostaje bez wpływu na skutki wynikającego z faktu dokonania lub zaniechania określonej czynności (obowiązku). Z tej też przyczyny na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie mógł mieć wpływu przedłożony na rozprawie wyrok Sądu Rejonowego z dnia 7 lutego 2002 r. sygn. akt II K 613/01, jak i wywody i wnioski zawarte w piśmie procesowym datowanym 13 maja 2004 r. Te ostatnie mogły być rozważane w przypadku decyzji wymierzającej podatek od towarów i usług za lipiec 1996 roku, nie zaś w niniejszej sprawie, której przedmiotem był wniosek skarżącego o udzielenie ulgi podatkowej, określonej w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując zatem podstaw prawnych do wzruszenia zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku. AW