I SA/Gd 843/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 ustawy ordynacja podatkowa Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych R. W., bowiem organ ustalił, że R. W. nie złożył zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. z tytułu pracy na statku u armatora duńskiego. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił R. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej za ten rok w kwocie [...] zł. R. W. wniósł odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Urząd Skarbowy określił R. W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. R. W. odwołał się od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że dochody uzyskane przez R. W. w 1998 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku będącego w zarządzie duńskiego przedsiębiorstwa żeglugowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił przedmiotowe zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.). W art. 21 przedmiotowej ustawy, zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca nie przewidział innych zwolnień mających zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskanych przez R. W. tytułu pracy najemnej u armatora duńskiego. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do treści § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173) zwolnieniem przedmiotowym objęto wartość posiłków spożywanych w stołówce zakładowej, z wyjątkiem ekwiwalentu za te posiłki. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego fakt, że na statku funkcjonuje kuchnia oraz miejsce spożywania posiłków nie oznacza, iż na statku została zorganizowana działalność gastronomiczna w formie stołówki zakładowej. Z tego względu organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu nie odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej równowartość otrzymanego na statku wyżywienia. W ocenie organu okoliczność ta nie znalazła odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, w ocenie Izby Skarbowej, nie ma w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania przepisów art. 22 ust. 2 oraz 2a ww. ustawy przewidujących możliwość podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, ponieważ R. W. czasowo zamieszkiwał na statku, tj. tam gdzie, świadczył pracę w ramach zatrudnienia u armatora duńskiego. R. W. wniósł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie nie wyłączyły z podstawy opodatkowania kwoty 7.700 koron duńskich, mającej odpowiadać wartości posiłków spożywanych przez skarżącego w stołówce prowadzonej przez zakład pracy. Skarżący wskazał nadto na błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu przez organy podatkowe do wyliczeń innej waluty niż ta, która została faktycznie otrzymana oraz na naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej, w związku z nieuzasadnionym przyspieszeniem postępowania pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o mającej wejść w życie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Izba Skarbowa ustosunkowując się do zgłoszonych zarzutów wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 lutego 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania. Zdaniem Sądu uszło uwadze organów podatkowych, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że wolne od podatku są kwoty tzw. strawnego wypłacanego załogom pływającym w zamian za bezpłatne wyżywienie do wysokości nie przekraczającej dodatku za rozłąkę, o którym mowa w pkt. 18. Zdaniem Sądu, jeżeli Izba Skarbowa kwestionowała treść zaświadczenia z dnia 29 sierpnia 2000 r., z którego wynikała m.in. wysokość strawnego, winna zażądać od skarżącego okazania kontraktu, w oparciu o który można by ustalić w jakiej wysokości wynagrodzenie skarżący miał otrzymać za świadczona pracę, a jakie z tytułu tzw. strawnego. Ponadto z kontraktu wynikałoby, w jakiej walucie skarżący faktycznie otrzymywał wynagrodzenie. Rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy czyniło, w ocenie Sądu orzekającego, decyzję organu podatkowego wadliwą. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Organ podniósł, że Sąd błędnie uznał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a nadto, że Sąd nie ustosunkował się do wszystkich dołączonych do akt sprawy dowodów, co spowodowało niewłaściwą ocenę stanu faktycznego. Według organu podatkowego drugiej instancji strawne jest formą świadczenia wypłacanego rybakom morskim i marynarzom w żegludze międzynarodowej na podstawie układów zbiorowych pracy z dnia 17 stycznia 1975 r. Tymczasem R. W. świadczył pracę u armatora duńskiego w oparciu o zawarte kontrakty, nie uzyskał zatem statusu pracownika w świetle ustawy z dnia 23 maja 1991 o pracy na morskich statkach handlowych. Ponadto nie świadczył pracy na morskim statku handlowym, ani na kutrze rybackim o polskiej przynależności. Wobec powyższego nie przysługiwało mu prawo wyłączenia z przychodu uzyskanego z tytułu pracy najemnej na statku armatora duńskiego kwoty strawnego. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku ze skargą podatnika wynikało, iż podatnik otrzymywał na statkach, na których był zatrudniony, pełne wyżywienie. Informacja ta w toku całego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie została sprostowana. Akta sprawy nie pozwalały nawet na sugerowanie, iż członkowie załóg statków, na których pływał podatnik, "organizowali" sobie we własnym zakresie wyżywienie, które miał im obowiązek zapewnić pracodawca. W sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było uzasadnienia faktycznego i prawnego, by stosować wobec podatnika art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczać kwotę strawnego, które otrzymywał on obok bezpłatnego wyżywienia, nie w jego zamian. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji, w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., nr 153, poz. 1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2005 r., to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe. W sprawie niniejszej kwestią sporną pomiędzy stronami jest możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Skarżący uzyskał za rok 1998 wynagrodzenie za pracę na dwóch duńskich statkach w kwocie [...] DKK. Według zaświadczenia przedłożonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego w skład tej kwoty wchodziło [...] DKK wypłaconych tytułem strawnego. Nadto bezsporną okolicznością faktyczną sprawy był fakt zapewniania przez pracodawcę – armatora duńskiego wyżywienia załodze swego statku. Organ podatkowy pierwszej instancji zastosował wobec skarżącego zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) odliczając od jego wynagrodzenia przed opodatkowaniem kwotę stanowiącą równowartość diet za okres zatrudnienia. Rozstrzyganie o zasadności zastosowania przez organ podatkowy ww. zwolnienia pozostaje poza kognicją Sądu z uwagi na obowiązywanie, wyrażonego w art. 134 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zakazu reformationis in peius, stosownie, do którego nie można orzec na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zachodzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony przez skarżącego zarzut naruszenia § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje zwolnienie z podatku dochodowego wartości posiłków spożywanych w stołówce zakładowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, by pracodawca skarżącego w ramach działalności socjalnej prowadził stołówkę zakładową. Okoliczności powyższej nie dowiódł też skarżący. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie wykładni przepisów art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Skoro brak jest takiej podstawy, jak słusznie wykazały organy obu instancji, to nieuprawniony jest pogląd skarżącego, co do przysługującego mu zwolnienia od opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem i zasadami gramatyki, przy założeniu racjonalności ustawodawcy i zasadzie nie używania zbędnych słów i pojęć. W świetle powyższego, przez wprowadzone w § 9 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcie "stołówka zakładowa" należy rozumieć stołówki zorganizowane przez pracodawcę lub inne jednostki przygotowujące posiłki na zlecenie pracodawcy, w celu zapewnienia pracownikom możliwości spożywania posiłków w czasie dnia pracy lub bezpośrednio po zakończeniu pracy, jeżeli pracodawca wydatkuje na ten cel wyodrębnione środki finansowe, które są dla pracodawcy kosztami uzyskania przychodów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia, z którego treści wywodzi on prawo do skorzystania ze wskazanej wyżej ulgi, wynika, że pracodawca wypłacił pracownikowi kwotę [...] DKK jako sumę przeznaczoną na koszty wyżywienia. Samo to przeczy wywodowi skarżącego, który próbuje dowieść, że pracodawca za tę kwotę przygotowywał posiłki w ramach stołówki zakładowej. Wypłata kwoty bezpośrednio do rąk pracownika stanowi niejako ekwiwalent wypłacany z uwagi na zwiększone koszty utrzymania związane ze świadczeniem pracy poza stałym miejscem zamieszkania. Natomiast kwoty wypłacane tytułem ekwiwalentu, jak wynika wprost z powołanego wyżej przepisu nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności dokumentów uzyskanych w toku postępowania podatkowego od właściwych władz Królestwa Danii w trybie art. 26 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. (Dz. U. z dnia 30 marca 1979 r.), objętych co do zasady tajemnicą i przekazywanych stosownym organom zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków. Organy podatkowe oparły się w toku postępowania na dokumencie, który ma charakter i moc dokumentu urzędowego. Jego wiarygodności skarżący nie podważył innymi dowodami, a w skardze ograniczył się jedynie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy obu instancji. Nie jest to jednak wystarczające dla obalenia domniemań wynikających z tychże dokumentów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.