I SA/Gd 845/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.322 (dziesięć tysięcy trzysta dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2010 r. określającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w G. (dalej "A") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że "A" w złożonym skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2004 r. wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. Powodem dokonania innego rozliczenia było stwierdzenie zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości łącznie o kwotę [...] zł oraz zawyżenie dochodów wolnych od podatku o kwotę [...] zł, na którą złożyły się wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodów. Przy czym stwierdzone zawyżenie wysokości dochodów wolnych od podatku nie było kwestionowane przez "A" (złożono korekty uwzględniające stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości). W toku kontroli ustalono, że "A" w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprzedała M.W. (synowi T.W. współwłaściciela udziałów w "A") za łączna cenę [...] zł działki położone w [...] przy ul. [...]: - działkę nr [...] o pow. 32.553,00 m2 za cenę [...] zł ([...] zł/m2), - działkę nr [...] o pow. 8.376,00 m2 za cenę [...] zł ([...] zł/m2). Natomiast w dniu 29 kwietnia 2004 r. "A" dokonała zakupu udziału w działce nr [...] o pow. 36.891,00 m2 położonej w [...] przy ul. [...] za cenę [...] zł ([...] zł/m2). Zestawienie tych transakcji i powiązania rodzinne w ocenie organu pierwszej instancji wskazywały na zniżenie przyjętej ceny, wobec czego wezwano "A" do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie "A" przedłożyła operaty z wyceny szacunkowej obu działek sporządzone przez rzeczoznawcę J.K., z których wynika, że ceny działek za 1 m2 wynosiły odpowiednio [...] zł i [...] zł. Organ podatkowy po przeanalizowaniu złożonych operatów, mając na uwadze treść złożonych przez rzeczoznawcę zeznań oraz pisemnych wyjaśnień uznał, że operaty te nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wartości rynkowej działek. (Rzeczoznawca dokonał bowiem wyliczeń przyjmując, że sprzedane działki mają funkcję mieszkaniowo-usługową, podczas gdy zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego maja one funkcję usługową). W tej sytuacji w sprawie został powołany z urzędu biegły rzeczoznawca R.W. celem ustalenia wartości działek. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego powołanego w sprawie z urzędu wynika, że ceny działek za 1 m2 wynosiły odpowiednio [...] zł i [...] zł. Ponieważ biegły stwierdził, że wartość rynkowa przedmiotowych działek była znacznie wyższa od ceny przyjętej w umowie sprzedały, organ podatkowy wezwał strony transakcji do zmiany wartości tych działek lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od ich wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie "A" oświadczyła, że nie znajduje podstaw do zmiany wartości nieruchomości, przedłożyła także kolejne wyceny tych nieruchomości sporządzone przez rzeczoznawcę J.B., który przyjął ich wartość za 1 m2 odpowiednio [...] zł i [...] zł. Również nabywca działek oświadczył, że w jego ocenie nie zachodzi konieczność zmiany wartości działek, gdyż ich cena nie odbiega znacząco od cen transakcyjnych innych nieruchomości, których sprzedaż miała miejsce w latach 2003-2004 i które były położone w sąsiedztwie. Jednocześnie nabywca wskazał na szereg czynników, które wpływały na obniżenie atrakcyjności zakupionych nieruchomości. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy przedłożonych operatów stwierdził, że są one niewiarygodne, a określona w nich wartość jest istotnie zaniżona. W toku kontroli organ podatkowy uzyskał także informację Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2009 r., z której wynika, że w I półroczu 2004 r. ceny działek niezabudowanych położonych w rejonie dzielnicy [...] kształtowały się w granicach [...] – [...] zł/m2. Organ we własnym zakresie zgromadził informacje o trzech transakcjach mających miejsce w 2004 r., w których ceny 1 m2 kształtowały się następująco: [...] zł –działka przy ul. [...],[...] zł – działka przy ul. [...], [...] zł – działka przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że transakcja sprzedaży działek została dokonana według cen znacznie odbiegających od cen rynkowych i określił wartość rynkową sprzedanych nieruchomości w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego powołanego z urzędu i w konsekwencji wydał decyzję określającą "A" podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r., od której spółka się odwołała podnosząc, że organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, błędnie przyjmując, że cena nieruchomości bez uzasadnionej przyczyny odbiega w znaczny sposób od rynkowej wartości takiej nieruchomości. W toku postępowania odwoławczego "A" przedłożyła operat szacunkowy sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę R.F., który stanowi kolejną wycenę nieruchomości. Rzeczoznawca ten uznał, że uwzględnienie w wartości sprzedanych działek koniecznych nakładów pozwalających na realizację inwestycji powoduje, że ich wartość jest znacznie niższa od przyjętej w zawartej umowie. W dalszych wywodach, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w treści art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca postanowił, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej (...) organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli zatem podatnik nie jest w stanie wskazać przyczyn, z powodu których cena sprzedaży nieruchomości znacznie odbiegała od wartości rynkowej, to w myśl w przywołanego powyżej art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, organ podatkowy (skarbowy) obowiązany jest określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego. Skoro przy tym operaty sporządzone przez powołanych przez "A" rzeczoznawców, jak trafnie przyjął organ pierwszej instancji są nierzetelne i niewiarygodne, to zasadnie określono wartość przedmiotowych działek z uwzględnieniem opinii powołanego przez organ biegłego – R.W. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że o przyjęciu wartości wynikającej z tej wyceny nie zdecydowała jej wysokość, a walory merytoryczne sporządzonej wyceny. W ocenie organu odwoławczego operat sporządzony przez biegłego powołanego w sprawie z urzędu jest - w przeciwieństwie do operatów sporządzonych na zlecenie "A" - sporządzony w sposób rzetelny i szczegółowy, co oznacza, że jest wiarygodnym dowodem w sprawie. Dlatego też organ pierwszej instancji zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na tej opinii. Jednocześnie z uwagi na walory tej opinii nie było konieczności powoływania w sprawie (jak domagała się tego "A") kolejnego biegłego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, że sama prawidłowa struktura operatu nie jest wystarczającym argumentem do uznania operatu za sporządzony rzetelnie - o dyskwalifikacji przedłożonych przez "A" operatów jako dowodów w sprawie przesądziły błędy i nieprawidłowości. Organ odwoławczy podkreślił także, że organ I instancji nie negował prawa Spółki do sprzedaży przedmiotowych działek podmiotowi powiązanemu. Nie zmienia to jednak faktu, że sprzedaż ta doszła do skutku na nierynkowych warunkach (nieuzasadniona, bardzo niska cena sprzedaży), do czego by prawdopodobnie nie doszło, gdyby działki nabywał niepowiązany ze Spółką podmiot. Odnośnie zarzutu Spółki, iż fakt obciążenia hipoteką przedmiotowych działek miał istotne znaczenie dla ceny sprzedaży przedmiotowych działek, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku istnienia hipoteki podmioty niepowiązane albo pomniejszają cenę sprzedaży o wartość tej hipoteki (pozostawiając kwestię jej ewentualnej spłaty nabywcy nieruchomości) albo w chwili sprzedaży część ceny za nieruchomość przeznaczają na rzecz wierzyciela hipotecznego (w następstwie czego dochodzi do wykreślenia hipoteki). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Spółka sprzedając podmiotowi powiązanemu obie działki za bardzo niską cenę zobowiązała się jednocześnie do samodzielnej spłaty hipoteki w określonym terminie. W odwołaniu Spółka - jako argument przemawiający za tym, że przedmiotowe działki sprzedała po rynkowych cenach - wskazała, że także aktualny właściciel nie jest w stanie znaleźć nabywcy na te działki. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podniósł, że obecna sytuacja na rynku nieruchomości jest bez znaczenia dla ustalenia wielkości cen rynkowych w badanym 2004r. W odniesieniu do zarzutu pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismo to zawiera jedynie informacje o kształtowaniu się wartości nieruchomości na określonym terenie w określonym momencie. Odnosząc się natomiast do zarzutu "A", żę nie miała ona powodu, aby zaniżać cenę sprzedaży obu przedmiotowych działek, ponieważ - z uwagi na treść obowiązującego w 2004 r. art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy podatkowej - dochód z ich sprzedaży mogła wyłączyć z opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że nie są mu znane powody, dla których doszło do sprzedaży przez "A" nieruchomości na tak niekorzystnych warunkach. Jednakże potencjalna możliwość zastosowania przez "A" zwolnienia nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem, iż spółka ta nie zaniżyła przychodów 2004r. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania, że na skutek zwiększenia "A" przychodów organ pierwszej instancji naruszył art. 14 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Organ pierwszej instancji miał bowiem prawo oprzeć swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego i uznać, że spółka zaniżyła w badanym roku przychody z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych (działek nr [...] i [...]). Odnośnie pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, w stosunku do których "A" nie podniosła w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym - uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie przez organ pierwszej instancji za nie naruszające przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r., zarzucając jej: -naruszenie art. 14 ust. 1,2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że cena nieruchomości ustalona przez strony w umowie z dnia 30 kwietnia 2004 r. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej takiej nieruchomości, podczas gdy cena została określona prawidłowo, a ponadto wskazano przyczyny, które uzasadniały ustaloną przez strony wysokość tej ceny, - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, - naruszenie art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez nieuwzględnienie, ze przy ustalaniu ceny rynkowej bierze się pod uwagę prawdopodobną cenę nieruchomości, która jest możliwa do osiągnięcia na rynku i oderwanie przyjętej ceny transakcji od możliwości jej osiągnięcia na rynku, - naruszenie § 4 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłego inż. W. mimo, że stosując metodę korygowania ceny średniej do porównania nie uwzględnił on wystarczającej ilości transakcji, a wzięte pod uwagę transakcje były niepodobne, - naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający poczucie zaufania do organów z uwagi na niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także pomijanie korzystnych dla skarżącego dowodów i jednostronną ich ocenę oraz brak obiektywizmu przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a także formułowanie ocen w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, - naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustaleni stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej uopdp. Otóż w myśl przywołanego art. 14 ust. 1 uopdp przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nieistotnym w rozpoznawanej sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 uopdp wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Art. 14 ust. 3 stanowi zaś, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że kwestionowanie ceny sprzedaży przez organ podatkowy może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy organ ten wykaże, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 uopdp (wycena rzeczoznawcy) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik: 1) nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego, 2) nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub 3) nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Podkreślić przy tym należy, że podanie przez podatnika racjonalnej przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1366/01, LEX nr 75920). W wyroku z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. I SA/Gd 297/97 (LEX nr 58203) NSA wyraził pogląd, że: "Organy podatkowe, dokonując korekty przychodu, obowiązane były wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w takiej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania wyższej ceny od transakcyjnej". W tym miejscu przytoczyć wypada również treść przepisu art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), w którym ustawodawca zdefiniował pojęcie wartości rynkowej nieruchomości jako najbardziej prawdopodobną jej cenę, możliwą do uzyskania na rynku, określoną z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu określonych założeń. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy zastosował mechanizm określenia wartości nieruchomości sprzedanych przez skarżącą z uwzględnieniem opinii biegłego bez uprzedniego wykazania, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, czyli ceny najbardziej prawdopodobnej, możliwej do uzyskania na rynku. Ceny sprzedanych przez skarżącą nieruchomości podane w zawartej umowie z dnia 30 kwietnia 2004 r. wynosiły [...] zł i [...] zł za 1 m2. W aktach sprawy znajduje się informacja z dnia 17 września 2009 r., uzyskana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że w pierwszym półroczu 2004 r. ceny działek niezabudowanych położonych w dzielnicy [...] kształtowały się w granicach od [...] do [...] zł za 1m2. Przy czym z pisma Naczelnika tego Urzędu z dnia 8 stycznia 2010 r. wynika, że podane ceny pochodzą z protokołu ustalającego ceny rynkowe nieruchomości w pierwszym półroczu 2004 r., który został sporządzony z wyprzedzeniem przez rzeczoznawcę majątkowego i jest dokumentem służącym wyłącznie do użytku wewnętrznego na potrzeby organu podatkowego, wykorzystywanym jako źródło informacji o kształtowaniu się wartości nieruchomości na określonym terenie w określonym momencie. Zestawienie wartości nieruchomości przyjętych przez strony umowy z dnia 30 kwietnia 2004 r. z wartościami podanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwego miejscowo dla dzielnicy [...], nie pozwala przyjąć jak to uczynił organ podatkowy, że cena podana w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Również analiza znajdującego się w aktach sprawy wydruku z aplikacji CzM (k. 386-395) dot. cen określonych w aktach notarialnych za okres 2003 -2004 r. nieruchomości niezabudowanych położonych w rejonie [...] ([...]) oraz [...] nie pozwala stwierdzić, że cena przyjęta przez strony w umowie z dnia 30 kwietnia 2004 r. znacząco odbiega od wartości rynkowej sprzedanych nieruchomości. Oceny takiej nie może zmienić wybiórcze przywołanie przez organ podatkowy trzech transakcji, których cena znacząco odbiegała od ceny przyjętej w umowie, jak również cena gruntu zakupionego przez skarżącą w dniu 29 kwietnia 2004 r. (zresztą działek o korzystniejszym położeniu). W tej sytuacji za pozbawione podstaw prawnych było zastosowanie przez organ podatkowy procedury określenia wartości sprzedanych nieruchomości przewidzianej w art. 14 ust. 3 uopdp. Na marginesie tylko jeszcze należy dodać, że już po zainicjowaniu tej procedury skarżąca w piśmie z dnia 8 lutego 2010 r. (k.566), z ostrożności procesowej wskazała racjonalne przyczyny zastosowania określonych w umowie cen działek, co również uniemożliwiało określenie wartości nieruchomości z uwzględnieniem wyceny sporządzonej przez biegłego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu wyrażone powyżej. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 psa, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.