I SA/Gd 845/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r. i od lutego 2008 r. do marca 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. W wydanej decyzji – w zakresie miesiąca stycznia 2006 r., organ stwierdził nieprawidłowość po stronie dostawy i podatku należnego związaną z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2005 r. na kwotę netto – 513.820 zł, podatek VAT – 113.040,40 zł za "wykonanie instalacji elektrycznych – protokół stanu robót z 05.12.2005 r. Budowa: rozbudowa Ośr. Onkologii przy Szpitalu w G.". W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wynikający z powyższej faktury zakres prowadzonych przez Spółkę robót mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). W oparciu o powyższe ustalenia, organ podatkowy I instancji dokonał korekty podatku należnego z uwzględnieniem właściwego miesiąca w którym podatek ze spornej faktury winien być ujęty i rozliczony. Kwotę podatku obliczono przy zastosowaniu stawki 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, stwierdzając, iż w stosunku do spornej faktury obowiązek podatkowy powstał: w grudniu 2005 r. w kwocie 100.695,60 zł i w styczniu 2006 r. w kwocie 12.344,80 zł. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 28 grudnia 2010 r. stwierdził, że Spółka w styczniu 2006 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 4.637,81 zł. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony w zakresie miesięcy I, II, III, IV/2006 r. i od V/2006 r. do III/2008 r. W związku z powyższym, decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. podjął rozstrzygnięcie w zakresie stycznia 2006 r., utrzymując w tym zakresie w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakres prowadzonych przez podatnika robót, wynikających z faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2005 r. mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano - montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) u.p.t.u. W myśl powołanego przepisu, w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi wykazanej w spornej fakturze organ I instancji prawidłowo przy tym wziął pod uwagę moment otrzymania częściowej zapłaty w miesiącu grudniu 2005 r. i fakt, że od pozostałej kwoty obowiązek podatkowy powstał z upływem 30 dnia licząc od daty wykonania usług, a więc w styczniu 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo też obliczył kwotę podatku należną w grudniu 2005 r. i styczniu 2006 r. przy zastosowaniu stawki 22% od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu błędnej klasyfikacji zafakturowanych usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU o której mowa w § 3 tego rozporządzenia. Rozporządzeniem, o którym mowa w § 3 jest zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.). Z klasyfikacji tej wynika, że zawiera ona sekcję F – roboty budowlane, dział 45 – roboty budowlane, który obejmuje: 45.3 – roboty budowlane instalacyjne, a w tym roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego (45.31), roboty izolacyjne (45.32), roboty instalacyjne gazowe, wodno - kanalizacyjne, wentylacyjne i centralnego ogrzewania (45.33), roboty instalacyjne budowlane pozostałe (45.34). Bezspornie zatem, w ocenie organu odwoławczego, wskazywane przez stronę usługi związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych i teletechnicznych mieszczą się w pojęciu roboty budowlane. Ustosunkowując się do wskazanej przez podatnika klasyfikacji PKD organ wskazał, że klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku VAT. Wynika to nie tylko z powołanego § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKWiU, ale także § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie PKD (Dz. U. nr 33, poz. 289 ze zm.) zgodnie z którym klasyfikację PKD wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Ponadto klasyfikacja PKD działów i podklas nie obejmuje. Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że organ I instancji stwierdzając niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego – w przypadku gdy podatnik wykazał należny podatek VAT w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym - zbyt wcześnie lub za późno, zobligowany był do wydania, na mocy art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") decyzji zawierającej prawidłowe rozliczenie podatku, a w efekcie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji takiego błędu, w jednym z okresów rozliczeniowych powstaje zaległość podatkowa, natomiast w drugim nadpłata, gdyż przesunięcia te bezspornie mają wpływ na wysokość zobowiązania, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w konkretnym miesiącu. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone bez naruszenia w/w artykułów. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Pismem z dnia 19 czerwca 2011 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 191 O.p. poprzez pominięcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych w wyniku rozpoznania części materiału dowodowego bez roztrząsania pozostałej części, w zakresie której skarżący kwestionował prawidłowość ustaleń na wcześniejszym etapie postępowania; - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad dotyczących ciężaru dowodu i zasad przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie dowodów z urzędu i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi (wymienione w fakturze VAT nr [...] z dnia 12.12.2005r) dotyczyły wykonania instalacji elektrycznych, które zgodnie z klasyfikacją PKD, nie mieszczą się w pojęciu robót budowlanych i montażowych. Polska Klasyfikacja Działalności rozróżnia roboty budowlane i montażowe oraz wykonywanie instalacji elektrycznych. Wykonane prace powinny być zatem zaliczone do "robót elektrycznych". Tym samym obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła, że w jej sytuacji, kiedy następuje "przesunięcie podatku i jego rozliczenie na następny miesiąc" w ogóle brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale również i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w sprawie niniejszej jest kwestia zakwalifikowania wykonanych przez skarżącego usług wykazanych w fakturze nr [...] z dnia 12 grudnia 2005 r., określonych jako: "wykonanie instalacji elektrycznych – protokół stanu robót z 05.12.2005 r. Budowa: rozbudowa Ośr. Onkologii przy Szpitalu w G.", a w konsekwencji określenie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych robót. Zdaniem organów zakres prowadzonych robót mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano – montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z chwilą otrzymania całości, lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 d) u.p.t.u.). Z kolei w przekonaniu Spółki świadczone przez nią sporne usługi dotyczyły wykonania instalacji elektrycznych, które zgodnie z klasyfikacją PKD, nie mieszczą się w pojęciu robót budowlanych i montażowych. Wykonane prace powinny być zaliczone do "robót elektrycznych". Obowiązek podatkowy powinien zatem powstać z dniem wystawienia faktury. W ocenie Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Prawidłowa jest konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że zakres usług udokumentowanych sporną fakturą mieści się w pojęciu robót budowlanych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. W myśl powołanego przepisu, w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano – montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 15 u.p.t.u. w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) (...) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały na treść § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.), że do celów podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU o której mowa w § 3 tego rozporządzenia. Rozporządzeniem o którym mowa w § 3 jest zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.). Z klasyfikacji tej wynika, że zawiera ona sekcję roboty budowlane, dział roboty budowlane, który obejmuje: - roboty budowlane instalacyjne, a w tym - roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego,- roboty izolacyjne, - roboty instalacyjne gazowe, wodno - kanalizacyjne, wentylacyjne i centralnego ogrzewania, - roboty instalacyjne budowlane pozostałe. Bezspornie zatem wskazywane przez stronę usługi związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych wewnętrznych i teletechnicznych, instalacji elektrycznej i wyposażenie trafostacji, sieci elektrycznych zewnętrznych i sieci teletechnicznych mieszczą się w pojęciu robót budowlanych i budowlano – montażowych. Stąd, ustalając moment powstania obowiązku podatkowego dla spornych faktur, organ podatkowy, w ocenie Sądu, prawidłowo wziął pod uwagę moment otrzymania częściowej zapłaty. Ustosunkowując się do wskazanej przez podatnika klasyfikacji PKD zauważyć należy, że klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku VAT. Wynika to nie tylko z powołanego wyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKWiU, ale także z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie PKD (Dz. U. nr 33, poz. 289 ze zm.) zgodnie, z którym klasyfikację PKD wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Nie ma też racji strona skarżąca, że w jej sytuacji, kiedy następuje "przesunięcie podatku i jego rozliczenie na następny miesiąc" w ogóle brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego. Wykazanie bowiem podatku VAT w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym zawsze prowadzi do tego, że w jednym z okresów rozliczeniowych powstaje zaległość podatkowa, natomiast w drugim nadpłata. Niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego obliguje więc organ podatkowy do wydania – zgodnie z art. 21 § 3 i 3a O.p. decyzji zawierającej prawidłowe rozliczenie podatku. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły również ciężaru dowodzenia na stronę ("bierność organu podatkowego w zakresie postępowania dowodowego"). Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia kwalifikacji wykonanych przez skarżącego usług wykazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2005 r. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe doszły do prawidłowej konkluzji, że wykazane na spornej fakturze usługi należy zakwalifikować do robót budowlanych i budowlano – montażowych. Spółka zarzucając przy tym zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. nie odniosła ich do realiów rozpoznawanej sprawy. W szczególności nie wskazała, jaki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został pominięty przez organ podatkowy, jakich istotnych okoliczności nie rozpatrzono, jakich dowodów nie rozpatrzono z urzędu, w jaki sposób naruszono zasady przeprowadzania dowodów. Podsumowując stwierdzić zatem należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.