I SA/Gd 848/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994 - 1997 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2 800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie Spółdzielni Mieszkaniowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 1994-1997. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: Spółdzielnia Mieszkaniowa, zwana dalej Spółdzielnią, wystąpiła do Urzędu Miasta z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994-1997. W pismach argumentowała, że w zakresie gruntów gdzie realizowana jest inwestycja budowy budynków, nie powinna płacić podatku od gruntów według stawek związanych z działalnością gospodarczą, tylko jak dla gruntów pozostałych. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 1994-1997. W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję z dnia [...], utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do sądu, zarzucając naruszenie przez organy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ.U. nr 9, poz. 31 ze zm.) poprzez przyjęcie, że grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999r., Nr 101, poz. 1178) przez przyjęcie, że spółdzielnie mieszkaniowe prowadzą działalność gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uwzględniło skargę i uchyliło decyzję z dnia [...] oraz decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji przeprowadził tylko postępowanie związane z faktyczną zapłatą podatku, nie odniósł się natomiast do podnoszonej przez podatnika kwestii opodatkowania części gruntów o pow. 18 793,20 m² nie według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a jak dla gruntów pozostałych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] odmówił Spółdzielni stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994-1997. Na skutek odwołania złożonego przez Spółdzielnię Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] uznając, że Spółdzielnia w prawidłowej stawce podatkowej uiszczała podatek od nieruchomości. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku w rozumieniu art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Spółdzielnia na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 639/04, uchylił zaskarżoną decyzję, tj. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] Jednocześnie Sąd na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił także decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] oraz z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że organy podatkowe jako podstawę prawną odmowy stwierdzenia nadpłaty wskazały przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłową podstawą powinien być art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Ponadto Sąd stosując się do art. 135 p.p.s.a. stwierdził, że należy uchylić również dwie inne decyzje podjęte w granicach rozpoznawanej sprawy, gdyż było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Za niedopuszczalne Sąd uznał wydanie przez organ decyzji z dnia [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, co spowodowało uchylenie tej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa. W konsekwencji uchylono także decyzję organu odwoławczego z dnia [...] Prezydent Miasta po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółdzielni o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994-1997 wydał w dniu [...] decyzję odmawiającą stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania ewentualnej nadpłaty, za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty zabudowane i niezabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy między innymi tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne. Zdaniem organu odwoławczego, Spółdzielnia w prawidłowej stawce podatkowej uiszczała podatek od nieruchomości. Nie wystąpiła zatem nadpłata w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) Na powyższą decyzję Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż opodatkowane grunty Spółdzielni są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla której przyjmuje się najwyższą stawkę podatku od nieruchomości, art. 2 ust. 2 ustawy prawo działalności gospodarczej przez przyjęcie, że spółdzielnia mieszkaniowa jest przedsiębiorcą oraz art. 204 ustawy z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze (Dz.U. nr 30, poz. 210 ze zm.) przez przyjęcie, iż spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w celach zarobkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia ich nieważności. Wniosek Spółdzielni o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994-1997 był już przedmiotem kilkukrotnego rozstrzygania. Pierwszą decyzją wydaną w wyniku rozpatrzenia tego wniosku była decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] odmawiająca stronie stwierdzenia nadpłaty. Kolejne decyzje wydane w toku postępowania administracyjnego zostały wyeliminowane z obrotu prawnego na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2006 r., I SA/Gd 639/04, uchylającego następujące decyzje: – decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] – decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] uchylającą decyzję tego organu z dnia[...] wraz z decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazującą sprawę Prezydentowi Miasta do ponownego rozpatrzenia – decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...], W wyniku powyższego jedyną decyzją, jaka pozostała w obrocie prawnym, jest decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994-1997. Decyzja ta nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem decyzja organu odwoławczego z [...] uchylająca przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji, została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym wyżej wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r. Na skutek tego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno było rozpoznać ponownie odwołanie wniesione przez Spółdzielnię od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] Organ odwoławczy tymczasem przekazał akta sprawy Prezydentowi Miasta, który w dniu [...] wydał ponowną decyzję pierwszoinstancyjną w sytuacji, gdy taka decyzja, dotycząca tej samej sprawy, istnieje już w obrocie prawnym. Sytuacja, w której organ pierwszej instancji dwukrotnie rozpoznaje ten sam wniosek strony i wydaje dwie decyzje dotyczące tego samego przedmiotu jest nie do zaakceptowania w państwie prawa. Takie postępowanie organu narusza w sposób rażący art. 212 Ordynacji podatkowej, mający w sprawie zastosowanie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w świetle art. 324 § 1 i art. 330 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to przepisy tej ustawy będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, natomiast przepisy Ordynacji podatkowej będą regulować procesowy tryb jej dochodzenia. Taki też pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 6 maja 2005 r. (FSK 2110/2004, Lex nr 154608), w którym wskazano, że art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych całkowicie pomija zagadnienia procesowe związane z ustalaniem nadpłat, stąd też w pełni uprawnionym staje się wniosek, że o ile materialnoprawne regulacje związane z powstaniem nadpłaty oceniane muszą być na podstawie regulacji obowiązującej uprzednio ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o tyle regulacje procesowe wiążące się z dochodzeniem zwrotu nadpłaty, wobec ich braku w poprzednim stanie prawnym, winny być stosowane zgodnie z treścią nowej regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej. Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powołany art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi zasadę związania organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, niepubl.). Biorąc pod uwagę, że decyzja z dnia [...] pozostaje w obrocie prawnym, wydanie w tej sytuacji przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji merytorycznie rozstrzygającej wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, co przesądza o tym, że obie decyzje wydane w tej sprawie dotknięte są wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w tym przypadku zaś w art. 247 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.