I SA/Gd 848/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A S.A. z siedzibą w G. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. [...] wydana przez Ministra Finansów. Indywidualna interpretacja dotyczyła podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania - tym podatkiem - na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) nieodpłatnego przekazania towarów w celach reklamowych. Podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 7 marca 2008 r. A S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej A), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedstawiając stan faktyczny A podała, że w związku z działaniami reklamowanymi i promocyjnymi nabywa różnego rodzaju towary, odliczając podatek od towarów i usług. Następnie towary te przekazuje nieodpłatnie klientom w ramach organizowanych akcji reklamowych. Są to prezenty opatrzone widocznym logo firmy (długopisy, smycze do telefonów komórkowych, parasole, kalendarze, kubki, odtwarzacze MP3), które zostały uznane jako materiały przekazane na cele związane z prowadzoną działalnością i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niektóre z nich z uwagi na wartość jednostkową, nie mogą być uznane za prezenty o małej wartości. W związku z powyższym A zadała następujące pytanie: Czy nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości towarów); które następuje w związku z prowadzoną działalnością promocyjną i ma na celu reklamę przekazującego, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Przedstawiając własny pogląd A wskazała, że nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych, które mają służyć reklamie przekazującego, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nawet wówczas, gdy towary te nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych lub informacyjnych, prezentów o małej wartości lub próbek towarów. Dalej strona podniosła, powołując się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, że zasadą jest opodatkowanie czynności odpłatnych. Wyjątkowo zaś przedmiotem opodatkowania są czynności nieodpłatne. Do takiej wyjątkowej sytuacji odnosi się art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który zrównuje z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 ustawy) nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem." Regulacja ta nie dotyczy więc czynności polegających na nieodpłatnym przekazywaniu towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem. W wydanej w dniu 17 czerwca 2008 r. indywidualnej interpretacji, Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez A stanowisko jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa datowanej 6 sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 17 czerwca 2008 r. W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa wydaną przez Ministra Finansów A wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż nieodpłatna dostawa towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Do wywodów przedstawionych w odpowiedzi na skargę A ustosunkowała się w piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2008 r., stwierdzając, iż prezentowane przez organ stanowisko nie może się ostać, albowiem jest niezgodne z literalnym brzmieniem przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz jednoznacznie ukształtowaną linią orzeczniczą w zakresie omawianego problemu. Dodatkowo w piśmie procesowym datowanym 20 lutego 2009 r. strona skarżąca podniosła, że wydanie interpretacji nastąpiło po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania, co oznacza, że w obrocie prawnym istnieje tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym, wynikającym ze złożonego wniosku zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 20 lutego 2009 r. dotyczący istnienia tzw. milczącej interpretacji prawa. Tym samym stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Przepis art. 14d O.p. przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei w myśl art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się. że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Co prawda powyższa uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 140 § 1 znowelizowanej O.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie wniosek A o wydanie, indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 17 marca 2008 r. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2008 r., została doręczona stronie dopiero w dniu 23 czerwca 2008 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby Minister Finansów podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., powodujące przedłużenie terminu do wydania interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej .przedmiotem rozstrzygnięcia termin określony w art. 14d O.p. upłynął w dniu 17 czerwca 2008 r., natomiast interpretację doręczono skarżącej Spółce w dniu 23 czerwca 2008 r., o czym jednoznacznie świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu - doręczona, z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. A zatem należy przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ tj. w dniu 17 czerwca 2008 r., wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie czyli tzw. milcząca interpretacja. W tej sytuacji Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do, stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji z dnia 17 czerwca 2008 r., gdyż jak wykazano wyżej interpretacja ta nie mogła zostać skutecznie wydana przez Ministra Finansów. Sąd nie ma też uprawnienia do merytorycznego badania prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez A we wniosku o interpretację. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie daje Ministrowi Finansów możliwości ponownego rozpatrzenia wniosku spółki A z dnia 17 marca 2008 r. Wobec treści art. 14o § 1 O.p. należy przyjąć, że postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącej zostało zakończone "wydaniem interpretacji" - stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - w dacie określonej w tym przepisie tj. w dniu 17 czerwca 2008 r. Wskazać bowiem należy, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Na marginesie należy wspomnieć, że możliwość korekty tzw. milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.