I SA/Gd 849/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./, NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. i R.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 431,60 (czterysta trzydzieści jeden 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 28 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy, działając min. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późno zm.; dalej jako ustawa o pdf), określił wobec skarżących C.K. i R.K. wysokość zobowiązania w tym podatku za 1997 r.. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w złożonym zeznaniu małżonkowie odliczyli od podlegającego opodatkowaniu dochodu kwotę [...] zł odpowiadającą łącznej wysokości wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, realizowanej na podstawie zawartej w dniu 15 grudnia 1997 r. z "A", spółką z o.o. umowy o wspólnej inwestycji. W ocenie organu skarżący bezpodstawnie zawyżyli przeznaczoną do odliczenia kwotę o kwotę [...] zł mając na uwadze, iż ogólna kwota ulgi z tytułu ww. wydatków nie może przekroczyć określonego w art. 26 ust. 2 ustawy o pdf limitu, natomiast wielkość przypadających poszczególnym współwłaścicielom kwot odliczeń ustala się w ww. granicach stosownie do wielkości posiadanych przez nich udziałów. Od decyzji tej skarżący złożyli odwołanie. W uzasadnieniu, wnosząc o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia, skarżący wskazali, iż wykazując wysokość podlegającej odliczeniu ulgi działali oni w zaufaniu do przeprowadzonej w 1999 r. kontroli dotyczącej rozliczenia podatku za 1998 r., w ramach której wielkość udziału. podatników we współwłasności nieruchomości została przyjęta przez organ w oparciu o pierwotnie wystawione przez "A", sp. z o.o. zaświadczenie. W ocenie podatników nie mogą oni bowiem ponosić negatywnych konsekwencji, tego, iż w ramach kolejnej kontroli przeprowadzonej w 2001 r. a dotyczącej roku 1997, a więc wcześniejszego okresu rozliczeniowego, organ określił maksymalną wysokość możliwej do odliczenia przez podatników ulgi, przy uwzględnieniu odmiennej wielkości współudziału we współwłasności wynikającej z zaświadczenia "A", sp. z o.o. z dnia 5 lipca 2001 r., pozostającego w sprzeczności z treścią pierwszego z pism. Jednocześnie w uzupełnieniu odwołania skarżący podkreślili, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem ogólnych zasad postępowania a w szczególności art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej, niewyjaśnianie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poczynienie ustaleń pozostających w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Decyzją z dnia 18 marca 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Op. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano, iż organ I instancji zasadnie przyjął, iż podatnicy dokonali odliczenia wydatków związanych z budową domu w kwocie przewyższającej obowiązujący limit odpowiadający kwocie stanowiącej iloczyn ogólnej liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem, wielkości udziału przypadającego podatnikom we współwłasności nieruchomości oraz kwoty [...],- zł stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 tej powierzchni. W ocenie Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo określił kwotę dopuszczalnego odliczenia w wysokości [...] zł, mając na uwadze, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w 1997 r. skarżący w ramach podjętej wspólnie z "A", spółką z o.o. inwestycji, ponieśli wydatki na budowę budynku wielorodzinnego, składającego się z 44 lokali mieszkalnych i 2 pawilonów usługowych, z czego 12 lokali mieszkalnych przeznaczonych było na wynajem, natomiast udział skarżących we współwłasności wynosił 4226/346473. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania przez organ zaniżonej wartości udziału we współwłasności, Izba Skarbowe wskazała, iż błędnie podany w piśmie "A", sp. z o.o. z dnia 27 czerwca 1999 r. wskaźnik tego udziału nie mógł tym samym stanowić podstawy do przyjęcia go w rozliczeniu podatku za 1997 r., mając w szczególności na uwadze, iż ww. rzeczywistą wielkość udziału wykazano nie tylko we wskazanym przez skarżących zaświadczeniu z dnia 5 lipca 2001 r. ale także w wielu innych znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 1997 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymując dotychczas podniesione w sprawie argumenty, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji I jak i II instancji, podkreślając iż według przyjętego za prawidłowe w ramach kontroli dotyczącej rozliczenia podatku za 1998 r. zaświadczenia "A", spółki z o.o. z dnia 27 czerwca 1999 r. udział we współwłasności budynku wynosił 6,3 %, pozwalając na odliczenie całości wykazanej przez podatników w zeznaniu podatkowym za 1997 r. kwoty wydatków inwestycyjnych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.; dalej jako ppsa). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył. co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe, niezależnie od zasadności podniesionych w skardze argumentów, w ocenie Sądu postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, gdyż organy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy naruszyły wyrażoną w art. 122 oraz art. 187 Op zasadę prawdy obiektywnej, a w konsekwencji także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Op, co stanowi konieczną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. I. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje sama wykładnia przepisów dotyczących możliwości skorzystania przez podatnika z przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanki ww. ulgi, polegającej na odliczeniu od będącego podstawą opodatkowania dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego, określone zostały w art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o pdf: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., jako podlegające odliczeniu wskazane zostały te wydatki, które zostały poniesione w danym roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem nie mogły jednocześnie być zaliczone. lokale mieszkalne wynajęte osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jego ze współwłaścicieli zaliczone są do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o pdf ww. wydatki podlegały uwzględnieniu w ramach określonego limitu, który w przypadku współwłasności stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o pdf przysługiwał każdemu ze współwłaścicieli proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, udział we współwłasności ustala się mając na uwadze wszystkich ze współwłaścicieli, natomiast prawo do odliczeń przysługuje spośród nich jedynie tym, którzy rzeczywiście ponieśli przedmiotowe wydatki, sam udział we współwłasności nie jest bowiem wystarczający dla dokonania przedmiotowych odliczeń. Odnosząc się do ww. kategorii przesłanek prawa do ulgi końcowo wskazać należy, iż określa je także art. 26 ust. 8 ustawy o pdf, zgodnie z treścią którego odliczeniu mogą podlegać jedynie te wydatki, które dotyczyły budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz które ani nie zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Niezależnie jednak od spełnienia ww. przesłanek pozytywnych, podatnik może utracić prawo do odliczeń na skutek zaistnienia określonych w art. 26 ust. 10 ustawy o pdf, równorzędnie warunkujących przyznanie przedmiotowej ulgi przesłanek negatywnych, których wystąpienie powoduje konieczność doliczenia do dochodów roku podatkowego w którym zaistniały, uprzednio odliczonych kwot. Mając na uwadze brzmienie wskazanej regulacji należy tym samym przyjąć, iż obok utraty zrealizowanego już prawa do dokonania odliczeń, istnieje także możliwość, iż pomimo wypełnienia ww. przesłanek pozytywnych ulga w ogóle nie wystąpi w sytuacji, gdy w tym samym roku podatkowym w którym podatnik poniósł stosowne wydatki, zaistniałyby także zdarzenia określone w dyspozycją art. 26 ust. 10 ustawy o pdf. II Kwestią odrębną pozostaje w tej sprawie prawidłowe ustalenie dopuszczalnej kwoty ww. odliczeń, uwarunkowanej tu wielkością udziału we współwłasności nieruchomości objętej inwestycją. Poza sporem pozostaje bowiem, iż w dniu 15 grudnia w 1997 r. pomiędzy skarżącym a "A", spółką z o.o. zawarta została umowa o wspólnej realizacji inwestycji na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], polegającej na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem 12 spośród wchodzących w jego skład mieszkań. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, iż skarżący w 1997 r. faktycznie poniósł wydatki z tytułu budowy domu w łącznej kwocie [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 199r. zawarto między stronami umowę o częściowe zniesienie współwłasności, przenoszącą na skarżących odrębną własność znajdującego się na pierwszym. piętrze w budynku 44 lokalu mieszkalnego nr 8 wraz z przynależnym do tego lokalu mieszkalnego udziałem wynoszącym 4226/346473 części we własności nieruchomości; skutkiem tego było sporządzenie do umowy z dnia 15 grudnia 1997r. aneksu nr 1, w pkt. 2 postanawiając, iż cyt. (...) po uwzględnieniu wprowadzonych zmian udział w nieruchomości wynosi 4226/346473 (...). Jak wskazano w pkt. I nin. uzasadnienia, limit przypadającej na każdego ze współwłaścicieli kwoty dopuszczalnych odliczeń wyznaczany jest przez iloczyn ogólnej liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem, wielkości udziału przypadającego podatnikom we współwłasności nieruchomości o oraz kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 tej powierzchni. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu organy zaniżyły wysokość dopuszczalnej kwoty odliczeń, poprzez nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, iż wielkość posiadanego przez podatników udziału we współwłasności, w kontrolowanym roku podatkowym 1997, wynosiła 4226/346473. Wbrew twierdzeniom organu o odwoławczego z treści ww. umowy o realizację wspólnej inwestycji wynika, iż na jej podstawie skarżący zobowiązał' się względem "A", spółki z o.o. do nabycia udziału, w stanowiącej przedmiot inwestycji nieruchomości, w wysokości 4196/344730. Znajduje to jednocześnie potwierdzenie w treści umowy sprzedaży z dnia 18 grudnia 1997 r. na mocy której małżonkowie nabyli udziały wynoszące po 4196/344730 części współwłasności w każdej z niezabudowanych nieruchomości, zlokalizowanych w [...] przy ul. [...] pod numerami [...], [...] i [...]. Organy podatkowe natomiast dokonując określenia limitu możliwych odliczeń przyjęły, iż w 1997 r. wielkość udziału podatników we współwłasności nieruchomości wynosiła 4226/346473. Wskazać należy, iż tak określoną wielkość udziału odnieść można jedynie do okresu następującego po zawarciu w dniu 20 kwietnia 1999 r. umowy o częściowe zniesienie współwłasności. Jak wynika bowiem wprost z treści przedmiotowego kontraktu, na dzień jego zawarcia wysokość udziału skarżących wpisana w księdze wieczystej wynosiła 4196/344730, natomiast dopiero w wyniku ustanowienia i przeniesienia na rzecz skarżących odrębnej własności znajdującego się w wybudowanym budynku lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem porządkowym 44 skarżący uzyskali jednocześnie przynależny do przedmiotowego lokalu udział we współwłasności nieruchomości wynoszący 4226/346473. Skutki podatkowe zawartych przez skarżących w ww. zakresie czynności cywilnoprawnych skutkować będą na lata podatkowe których dotyczą, nie zaś wstecz. Mając na uwadze powyższe stosownie do art. 141 § 4 ppsa, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, celem wyliczenia limitu możliwych odliczeń organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy winien ustalić i uwzględnić faktyczną wielkość posiadanego w 1997 r. przez skarżących udziału w będącej przedmiotem inwestycji nieruchomości, niezależnie od jego późniejszych przekształceń nieuchronnie towarzyszących zmianom stosunków własnościowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenie prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ppsa określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ppsa.