I SA/Gd 85/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i H. małżonków H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok i wysokości zaległości podatkowej w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 85/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 1998 r. Nr [...] określającej J. i H. małżonkom H. wysokość zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie 11.163,30 zł, i wysokość zaległości podatkowej w kwocie 6.375,50 zł. Decyzją powyższą Izba Skarbowa wydała po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 19 października 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 942/99 uchylającego pierwotne rozstrzygnięcie Izby Skarbowej podjęte w tej sprawie w dniu 30 marca 1999 r. Nr [...]. Ponownie rozpatrując zarzuty podniesione w odwołaniu oraz mając na względzie ocenę prawną wyrażoną we wskazanym powyżej wyroku NSA, Izba Skarbowa podała co następuje: Małżonkowie H. i J. H. złożyli wspólne zeznanie o dochodach osiągniętych w 1995 roku – PIT-31. Pan H. H. nie wykazał dochodu. Pani J. H. wykazała razem dochód w kwocie 28.645,30 zł, w tym z tytułu: - prowadzonej działalności gospodarczej 26.036,57 zł (1/3 udziału w Spółce cywilnej PH "A" z siedzibą w M. – dochód Spółki – 78.109,71 zł), - wynagrodzenie ze stosunku pracy – 1.500,00 zł, - emerytur (rent krajowych) – 1.108,73 zł, W odliczeniach od dochodu pani H. wykazała: - darowiznę – 2.560,00 zł, - ulgi inwestycyjne – 2.655,20 zł Łączny podatek małżonków wyniósł kwotę 4.587,80 zł. Spółka cywilna p.n. Przedsiębiorstwo Handlowe "A" w M., w której pani J. H. była wspólnikiem, w roku 1995 prowadziła skup dziczyzny (sarny, jelenie, dziki) w 43 punktach zlokalizowanych na terenie kraju, którą następnie sprzedawała w kraju i na eksport. Głównymi odbiorcami tego towaru byli kontrahenci zagraniczni z Niemiec. Podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce "A" w roku 1997, ustalono iż w Spółce dla celów podatkowych zawyżono koszty uzyskania przychodów jak i zaniżono przychód, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość dochodu uzyskanego przez J. H. tytułem jej udziału w Spółce i wydaniu przez Inspektora UKS w dniu 10 grudnia 1998 r. decyzji określającej zobowiązanie małżonków J. i H. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie wyższej do zadeklarowanej tj. w kwocie 40.036,50 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym w kwocie 35.448,70 zł. Odrębną decyzją Inspektor UKS określił wysokość odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości podatkowej. Wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego małżonków H. określonego decyzją Inspektora UKS miały wpływ następujące ustalenia: - zwiększono wykazany przychód Spółki (3.930.320,75 zł) o kwotę 189.068,63 zł. Na kwotę tę złożyły się nie uznane cztery faktury korygujące o numerze [...],[...],[...]i [...]. Ponadto zmniejszono wykazany przychód o kwotę 8.154,05 zł dotyczącą zrealizowanych różnic kursowych w miesiącu grudniu. Ustalono go na kwotę 4.111.235,33 zł, - zmniejszono wykazane koszty uzyskania przychodów Spółki (.852.212,54 zł) o wydatki w wysokości 49.573,67 zł. Za pośrednictwo w sprzedaży uznając, iż nie były one udokumentowane. Wykazane koszty zmniejszono także o kwotę 21.631,93 zł, na którą składały się zrealizowane różnice kursowe zaksięgowane w miesiącu listopadzie na kwotę 15.212,20 zł i na kwotę 6.419,73 zł. Koszty te ustalono na kwotę 3.781.006,94 zł, - dokonano zmiany w zakresie odliczeń od dochodu w 1995 roku z tytułu premii za wydatki inwestycyjne poniesione w 1994 roku z kwoty 2.655,50 zł na kwotę 572,20 zł. Ostatecznie dochód Spółki ustalono w kwocie 330.228,39 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy nie zgodzili się z nie uznaniem przez organ kontroli 1) w kosztach uzyskania przychodów Spółki: - kwoty 6.419,73 zł z tytułu różnic kursowych - kwoty 49.573,67 zł z tytułu pośrednictwa w eksporcie dziczyzny na rynki zagraniczne; 2) zmniejszonych przychodów Spółki o kwotę 189.068,63 zł z tytułu czterech faktur korygujących dotyczących uznanych dostaw, zareklamowanych przez odbiorcę zagranicznego. Według odwołujących potwierdzeniem uznanych reklamacji są m.in. dokumenty od lekarzy niemieckich stwierdzających zniszczenie części dostaw ze względów weterynaryjnych. Rozważając ponownie powyższe zarzuty Izba Skarbowa, wobec złożenia przez stronę korespondencji w języku niemieckim oraz jej tłumaczenie na język polski, potwierdzającej czynny udział pana K., jako przedstawiciela Spółki, w załatwianiu spraw z kontrahentami, uznała za koszt uzyskania przychodów Spółki kwotę 49.573,67 zł z tytułu pośrednictwa w eksporcie dziczyzny. Nie uznała natomiast za koszt uzyskania przychodów kwoty 6.419,70 zł z tytułu różnic kursowych, albowiem kwota ta dotyczyła różnic kursowych niezrealizowanych, które w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 419) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie kwestii zwiększenia przychodów Spółki o kwotę 189.068,63 zł, na którą złożyły się nie uznane przez Inspektora refaktury według numerów: [...],[...],[...] i [...], Izba stwierdziła, iż po ponownej analizie do okoliczności i dowodów dotyczących poszczególnych faktur korygujących, trzy zakwestionowane faktury korygujące należy uwzględnić przy ustalaniu przychodu Spółki. Nie ma natomiast podstaw, aby uznać fakturę korygującą nr [...]. Z kserokopii tej faktury wynika, że Spółka "A" wystawiła ją w dniu 12 lipca 1995 r. dla nabywcy J. M. W jej treści zawarto, że wystawiono ją do faktury VAT nr [...] z daty wystawienia 3 lipca 1995 r. i z daty sprzedaży 7 lipca 1995 r. Z refaktury wynika wartość faktury przed korektą na kwotę 89.207,92 zł, wartość po korekcie na kwotę 47.657,19 zł. Kwota zmniejszenia wyniosła wartość 41.550,73 zł. Przedmiotem transakcji były sarny w klasie I i II w łącznej ilości 352 sztuk i łącznej wadze 5.196 kg. Odprawy celnej towaru dokonano – jak wynika to z kserokopii dokumentu administracyjnego SAD – w dniu 7 lipca 1995 r. Akta zawierają kserokopię telefaxu w języku niemieckim i jego tłumaczenie sporządzone przez tłumacza przysięgłego. Z treści tłumaczenia wynika, iż fax został nadany 12 lipca 1995 r. i dotyczy dostawy saren o wadze 5.196 kg z dnia 5 lipca 1995 r. Odbiorca podał, że 2.378,7 kg dostarczonej sarny klasy I była niezdatna do konsumpcji przez człowieka. Nadto w aktach znajduje się tłumaczenie z języka niemieckiego poświadczenie niemieckiego weterynarza urzędowego jednego z powiatu w Niemczech zniszczenia partii dziczyzny w ilości 2.378,7 kg sarny w skórze. Poświadczenie to dotyczy faktury korygującej nr [...] i faktury nr [...], wskazuje dostawcę, ciężar dostawy, miejscowość i datę wystawienia wskazującą dzień 5 lipca 1995 r. I ten stan faktyczny sprawy – zdaniem Izby Skarbowej – nie pozwala stwierdzić, iż istniała podstawa do wystawienia faktury korygującej z dnia 12 lipca 1995 r. nr [...] dotyczącej faktury z dnia 3 lipca 1995 r. nr [...]. Z dokumentów bowiem dotyczących tej dostawy oraz zeznań strony wynikają sprzeczności uniemożliwiające powiązanie wykazanej reklamacji z dostawą towaru wynikającą z ww. faktury. Izba wskazuje, iż skoro towar przekroczył granicę w dniu 7 lipca 1995 r. – czego dowodzą dokumenty celne – to nie mógł być skierowany do badania przez niemieckiego weterynarza już w dniu 5 lipca 1995 r., a taką datę wskazuje poświadczenie zniszczenia partii dziczyzny. Odbiorca towar odebrał 10 lipca 1995 r. i dopiero po tej dacie mógł mięso poddać badaniu. Ponadto strona zeznała, iż wszystkie uznane reklamacje poprzedzone były wcześniej wnikliwą analizą jakości towaru. Trudno zatem uznać organowi odwoławczemu, że wiarygodnym dowodem do sporządzenia faktury korygującej był fax odbiorcy z dnia 12 lipca 1995 r. oraz poświadczenie weterynarza niemieckiego z dnia 5 lipca 1995 r. Fax odbiorcy i faktura korygująca pochodzą z tego samego dnia, oznacza to, że strona nie mogła obejrzeć towaru przed uznaniem reklamacji. Nie można dać wiary, że przedłożone w omawianym zakresie dokumenty potwierdzają fakty i zdarzenia gospodarcze. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż organ kontroli skarbowej zasadnie zwiększył przychód Spółki o kwotę 41.550,73 zł. Na omówioną decyzję Izby Skarbowej J. i H. małżonkowie H. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zawnioskowali uchylenie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili decyzji tej, iż podjęta została z naruszeniem art. 187 i 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących niezasadne jest nie uznanie faktury korygującej nr [...] z dnia 12 lipca 1995 r. przy ustalaniu przychodów Spółki "A". Skarżący podnoszą, że poświadczenie niemieckiego weterynarza, oprócz omyłkowej daty wystawienia z dnia 5 lipa 1995 r., nosi inne cechy, które umożliwiają jego odniesienie do wysyłki towaru z dnia 5 lipca 1995 r., bo w tej dacie towar został załadowany. O tym, że sporne poświadczenie dotyczy tej właśnie dostawy świadczy treść faxu odbiorcy z 12 lipca 1995 r. i treść tego poświadczenia. Strona skarżąca podkreśla, że przedmiotowa partia dziczyzny była identyfikowana datą załadunku tj. właśnie datą 5 lipca 1995 r. Stąd też ta data została omyłkowo wpisana na zaświadczeniu przez niemieckiego lekarza weterynarii. Istniejące sprzeczności w datach wystawienia poświadczenia, dotyczącego towaru wysłanego dnia 5 lipca 1995 r., przez niemieckiego lekarza weterynarii i w datach przyjęcia towaru do badania przez tegoż lekarza tj. 11 lipca 1995 r., należy wytłumaczyć jedynie ewidentną pomyłkę pisarską tegoż lekarza. Strona podnosi, iż na fakt wystąpienia tej pomyłki zwracała uwagę kontrolującemu, ale uwagi jej nie zostały przyjęte. Organ oparł się natomiast na ogólnikowych stwierdzeniach z poprzednich decyzji. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przede wszystkim należy zauważyć, iż organ podatkowy jako gospodarz sprawy powinien rozpatrzyć wszystkie istotne dla sprawy argumenty faktyczne i prawne, tak aby nie było wątpliwości, iż ustalony w sprawie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistym, a przy tym pamiętając o zasadzie, że nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości nie należy tłumaczyć na niekorzyść podatnika. W rozważanej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię wiarygodności dokumentu przedstawionego przez stronę na okoliczność zasadności uwzględnienia reklamacji kontrahenta i w konsekwencji zmniejszenia przychodu Spółki "A" za rok 1995. Organ odwoławczy stwierdził, iż sprzeczność tego dokumentu z pozostałymi dotyczącymi danej operacji gospodarczej, nie pozwala na uznanie przy określaniu przychodu Spółki faktury korygującej nr [...] wystawionej dnia 12 lipca 1995 r. Sąd, po przeanalizowaniu materiałów zgromadzonych w tym zakresie, jak i materiałów zebranych w odniesieniu do innych mających w tymże roku podatkowym uznanych reklamacji, nie podzielił zaprezentowanego przez Izbę Skarbową stanowiska. Niesporne jest, iż zaświadczenie niemieckiego lekarza weterynarii o nieszkodliwym usunięciu nie nadających się do spożycia przez człowieka 2.378,7 kg, sarny w skórze, datowane jest 5 lipca 1995 r. Jest to oczywista sprzeczność z pozostałymi dokumentami i zdarzeniami dotyczącymi tej partii dziczyzny. Nie można jednak – zdaniem Sądu – kategorycznie stwierdzić na podstawie li tylko tego poświadczenia, przy niekwestionowaniu rzetelności pozostałych dokumentów związanych ze sporną refakturą, w tym zasadniczego jakim była reklamacja odbiorcy (fax z dnia 12 lipca 1995 r.), iż nie było podstaw do uznania reklamacji. Argumentacja, jaką organ odwoławczy przywołuje przeciwko kwestionowanemu dokumentowi, jest niewystarczająca dla przyjęcia stanowiska Izby co do wiarygodności analizowanego poświadczenia. W ocenie Sądu wiarygodności tej nie podważa to, że Spółka "A" dokument ten ujawniła dopiero w drugim postępowaniu kontrolnym. Inne dokumenty dotyczące uznanych reklamacji były również przedstawione w tym czasie. Podobnie też były w większości przetłumaczone na język polski dopiero w styczniu 1998 roku, jak i sporne poświadczenie. Należy też zauważyć, iż pozostałe reklamacje również nie były poprzedzone wizytą u odbiorcy i badaniem zakwestionowanego towaru (w aktach nie ma dowodów przeciwnych), a z zeznania strony wynika, iż takowe wizyty i oględziny towaru miały miejsce "zazwyczaj", co nie oznacza każdorazowo. Tak więc mając na uwadze treść dokumentów wystawionych w kraju jak i u zagranicznego odbiorcy na okoliczność sprzedaży sarniny w skórze I i II klasy w łącznej ilości 352 sztuk i łącznej wadze 5.196 kg potwierdzonej fakturą nr [...] z 3 lipca 1995 r. oraz twierdzenia i wywody stron niniejszej sprawy Sąd uznał, iż istnieją podstawy do przyjęcia, iż datę 5 lipca 1995 r. na poświadczeniu niemieckiego lekarza weterynarii wpisano omyłkowo, identyfikując tę dostawę datą wysyłki towaru tj. dniem 5 lipca 1995 r. I w ten sposób trzeba zaistniałą sprzeczność w badanych dokumentach wyjaśnić. Dlatego zasadne jest uwzględnienie w przychodach Spółki cywilnej "A" za rok 1995 przedmiotowej reklamacji i z tej przyczyny Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.