I SA/Gd 850/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 6.804,70 zł (sześć tysięcy osiemset cztery złote siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 850/02 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 4 października 2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A" Sp. z o.o. w B. wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł przy wysokości zobowiązania wynoszącego [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł, uznając, iż Spółka zaniżyła należny podatek dochodowy poprzez zaniżenie przychodów o kwotę nieodpłatnego świadczenia w wysokości [...] zł, zawyżenie przychodów i kosztów ich uzyskania o kwotę zwiększenia wartości stanu produktów na koniec 1999 r. w wysokości [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł obejmującą wydatki na reprezentację i reklamę w wysokości [...] zł, wynagrodzenie wypłacone dyrektorowi Spółki w wysokości [...] zł oraz wypłaty za udział w posiedzeniach Zarządu Spółki w wysokości [...] zł. Od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka "A" odwołała się do Izby Skarbowej, zarzucając jej, że została wydana w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego, nadto z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 120, 122, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 21 marca 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone J. K. z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu w łącznej kwocie [...] zł na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie związane z przychodem Spółki, uznając, że koszty te niewspółmiernie wysokie do zysku osiągniętego przez Spółkę i wynagrodzeń wypłaconych J.K. z tytułu umowy o pracę, miały w istocie na celu obniżenie dochodu Spółki poprzez "generowanie kosztów", a tym samym uszczuplenie zobowiązań należnych budżetowi z tego tytułu. Spółka odnosząc wynagrodzenia za udział J.K. w posiedzeniach Zarządu do kosztów uzyskania przychodów zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł. J.K. od kwoty tej zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 40%. Zdaniem organu, gdyby Spółka dokonała wypłaty powyższej kwoty na rzecz swoich udziałowców (w tym głównie na rzecz J.K. jako posiadającego większą część udziałów) w formie dywidendy, wówczas udziałowcy ci zapłaciliby podatek dochodowy od osób fizycznych w formie zryczałtowanej wg stawki 20%, Spółka natomiast byłaby zobligowana do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych naliczonego od dochodu wyższego o kwotę [...] zł wg stawki 34%. Organ nadto wskazał, iż zaliczenie przez Spółkę kwoty [...] zł do wynagrodzeń za udział w posiedzeniach Zarządu nie zaś do wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę zwolniło Spółkę z obowiązku odprowadzenia składek ZUS należnych od wynagrodzeń wypłaconych ze stosunku pracy. Dodatkowo Izba wskazała na szereg nieprawidłowości w protokołach z posiedzeń Zarządu Spółki. Podkreśliła, że nieprawidłowości te szczegółowo zostały opisane w protokole z przeprowadzonej kontroli z dnia 19 kwietnia 2001 r., zaś w decyzji wskazała na 12 rozbieżności dotyczących obecności osób uczestniczących w posiedzeniu Zarządu z innymi ustaleniami. Pozostałe zarzuty odwołania zostały uwzględnione. Od decyzji organu odwoławczego "A" Sp. z o.o. w B. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w części określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz wysokości odsetek za zwłokę, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez pozbawienie Spółki prawa do kształtowania wewnętrznego systemu wynagrodzeń oraz decydowanie o kompetencjach Zarządu i wywodzenie z powyższych faktów skutków prawno-podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że postępowanie kontrolne cechował daleko idący fiskalizm i nieliczenie się z interesem podatnika, przejawiający się w wybiórczości traktowania zagadnień czy niepełnej analizie tematów. Zdaniem skarżącej, stanowisko Izby Skarbowej, iż poniesione przez nią wypłaty na rzecz J.K. w wysokości [...] zł nie miały wpływu na uzyskanie przez nią przychodu a wręcz przeciwnie zmierzały do jego obniżenia, jest niezrozumiałe, wewnętrznie sprzeczne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Spółka podkreśla, że skoro bezspornym w sprawie winno być, że Zgromadzenie Wspólników mogło bez żadnego problemu uchwalić wynagrodzenie dla Zarządu bez żadnych ograniczeń i wynagrodzenie to w całości byłoby kosztem uzyskania przychodu, to dlaczego nie można zezwolić Zgromadzeniu Wspólników na rozbicie zakresu obowiązków zarządu tak, jak zostało to uczynione w uchwale Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 sierpnia 1997 r., okazanej kontrolującym, która jednakże została przez nich pomijana. Skarżąca wskazuje, że Spółka "A" jest firmą o strukturze wielozakładowej, posiadającą swe zakłady w różnych punktach Polski Północnej, zaś Zarząd w celu uniknięcia sporów kompetencyjnych czy podejmowania błędnych decyzji obowiązany jest do konsultowania wszystkich spraw z osobami, które w placówkach tych posiadają szeroki zakres kompetencji. Zdaniem Spółki, gdyby zsumować wynagrodzenie otrzymane przez Prezesa Zarządu z tytułu umowy o pracę i za udział w posiedzeniach Zarządu w jednym wynagrodzeniu z umowy o pracę, to bezspornie cała kwota weszłaby do kosztów uzyskania przychodów, podatek od dochodów osobistych jak i za wynagrodzenie z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu wynosiłby 40%, zaś z uwagi na wysokość kwot wynagrodzenia, składek ZUS także nie trzeba by było opłacać. W ocenie skarżącej Izba Skarbowa nie dokonała merytorycznej oceny działalności Zarządu lecz skoncentrowała się na badaniu prawidłowości wypełniania list obecności na posiedzeniach Zarządu. Według skarżącej badanie to zakończone znalezieniem 12 rzekomych rozbieżności było prowadzone nierzetelnie. Wobec powyższego skarżąca konkluduje, iż Izba Skarbowa nie do końca rozpatrzyła skutek przyczynowy zachodzący między wydatkami w kwocie [...] zł a uzyskanym przez skarżącą przychodem. W uzasadnieniu skargi skarżąca końcowo przywołała 2 wyroki NSA: z dnia 29.11.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94 i z dnia 3.11.1994 r. sygn. akt SA/P 2078/94 wskazujące, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami a przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreśliła, że tematem posiedzeń były sprawy, które zgodnie z obowiązującym Regulaminem organizacyjnym Spółki (wbrew stanowisku skarżącej nie kwestionowanym przez Izbę Skarbową) należały do kompetencji dyrektora Spółki. Za pełnienie obowiązków dyrektora – w tym bieżące prowadzenie spraw Spółki, dbanie o rozwój działalności gospodarczej Spółki zgodnie z przedmiotem działalności określonym w umowie oraz reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych – a to zgodnie z przedłożonymi protokołami było przedmiotem posiedzeń Zarządu, J.K. pobierał już wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wskazała nadto, że w 1999 r. J.K. był członkiem jednoosobowego Zarządu Spółki i jednocześnie dyrektorem Spółki zatrudnionym na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę. Dyrektor Spółki jako członek Zarządu, stosownie do postanowień umowy Spółki z dnia 9 marca 1992 r. miał uprawnienia do samoistnego reprezentowania Spółki. Powyższe ustalenia, były podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Zdaniem Izby, iż wydatki w kwocie [...] zł pozostawały bez związku przyczynowo-skutkowego z przychodami osiągniętymi przez skarżącą. Pismem procesowym z dnia 12 lipca 2002 r. Spółka wskazała, że kontrola przeprowadzona kwestionuje podejście organów skarbowych do tematu zarządzania Spółką, które wypacza wizerunek zarządu sprawowanego przez Prezesa. Podkreśliła, że skarżąca jako firma rzeczywiście miała mały kapitał w okresie kontroli, jednakże nie można podawać kapitału zakładowego jako wyznacznika skali problemów powstałych w Spółce. Skarżąca nadal podtrzymuje swoje stanowisko iż kontrola nastawiona była od samego początku na działania restrykcyjne wobec firmy. Podkreśla, że gdyby przyjąć, iż rozbicie wynagrodzenia Prezesa Zarządu na dwie umowy, miałoby spowodować obniżenie m.in. składek płaconych na ZUS za Prezesa Zarządu, to z korzyścią dla Prezesa Zarządu byłoby pobieranie zryczałtowany podatek od wypłaconej dywidendy, zamiast 40% podatku dochodowego, który odprowadzał od tak wypłaconych kwot (co jest bezsporne). Wskazuje, że Izba Skarbowa przeprowadzając długi wywód dyskwalifikujący możliwość zaliczenia z mocy prawa wypłat wynagrodzenia za udział w posiedzeniach Zarządu zajęła się, podobnie jak to uczynił organ I instancji, analizą merytoryczną posiedzeń i sprawdzaniem list obecności, powielając przy tym bezkrytycznie ustalenia zarządu skarbowego, które opierały się na wyrywkowym potraktowaniu dokumentów i wyciągnięciu dowolnych wniosków korzystnych dla kontroli. Nie przesłuchano jednak osób, których podpisy zakwestionowano na poszczególnych zgromadzeniach, dowód na powyższą okoliczność co podnosił skarżący w swoim odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego wykazałyby irracjonalność większości zarzutów. Zdaniem skarżącej organy skarbowe winny się zdecydować czy uznają za niedopuszczalne wypłaty wynagrodzenia za posiedzenia Zarządu z mocy prawa i jako takie nie podlegają one zaliczeniu w koszty, czy też dopiero ogrom pracy zadany w weryfikację wszystkich protokołów posiedzeń Zarządu (protokołów tych skarżąca nie miała żadnego obowiązku sporządzać) pozwolił na postawienie takiej tezy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na powyższe, pismem procesowym z dnia 25 września 2002 r. podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę podniosła, że intencją Izby Skarbowej było wskazanie na fakt, iż koszty z tytułu udziału J.K. w posiedzeniach Zarządu były niewspółmiernie wysokie nade wszystko do zysku osiągniętego przez skarżącą i wynagrodzeń wypłaconych równolegle J.K. z tytułu umowy o pracę na stanowisku dyrektora. Izba Skarbowa podkreśla, że wywodząc, iż skarżąca dążyła do obniżenia dochodów poprzez "generowanie kosztów" wskazała, że zaliczenie kwoty [...] zł do wynagrodzeń za udział w posiedzeniach Zarządu, a nie do wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, zwolniło skarżącą z obowiązku odprowadzania składek ZUS należnych od wynagrodzeń wypłaconych ze stosunku pracy. Wskazała, że stanowisko skarżącej iż wobec wypłacenia J.K. w 1999 r. wynagrodzeń w kwocie przekraczającej ustaloną na ten rok podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przy zaliczeniu kwoty [...] zł do wynagrodzeń ze stosunku pracy, obowiązek odprowadzania powyższych składek nie zaistniałby, znajduje uzasadnienie jedynie w rozliczeniu za cały rok 1999. W rozliczeniu miesięcznym bowiem do czasu osiągnięcia wskazanego wyżej limitu skarżąca zobligowana byłaby do odprowadzania miesięcznych składek w wysokości wyższej niż to faktycznie czyniła. Zwróciła nadto uwagę, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło nie J.K. lecz skarżącej Spółki. Dodatkowo wskazała, iż w 1999 r. skarżąca była wprawdzie Spółką dwuosobową większość jednak udziałów, bo 24 z ogólnej liczby 35 udziałów, należało do J.K. W okresie od 6 czerwca 1992 r. do 19 maja 1994 r. oraz począwszy od 19 grudnia 2000 r. skarżąca była natomiast Spółką jednoosobową, a jedynym właścicielem J.K. W 1999 r. J.K. wchodził w skład jednoosobowego Zarządu skarżącej. W ocenie Izby Skarbowej zasadne jest twierdzenie, iż odniesienie wynagrodzeń za udział J.K. w posiedzeniach Zarządu Spółki w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów doprowadziło do uszczuplenia przez skarżącą zobowiązań należnych budżetowi. W kwestii nieprawidłowości w dokumentacji posiedzeń jednoosobowego Zarządu Spółki Izba wskazuje, że obok przywołanych nieprawidłowości, kwestionowanych przez Spółkę w piśmie procesowym, zgodnie z przedłożonymi dokumentami, posiedzenia Zarządu miały odbywać się w czasie jego nieobecności w kraju, czy też z udziałem osób pozostających w tym czasie na zwolnieniu lekarskim. Nieprawidłowości te, nie były podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Na nieprawidłowości te wskazano niezależnie od przesłanek stanowiących podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa dokonała wyłączenia kwoty [...] zł z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wobec stwierdzenia, iż w 1999 r. J.K. był członkiem jednoosobowego Zarządu Spółki i jednocześnie dyrektorem Spółki zatrudnionym na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę. Dyrektor Spółki jako członek Zarządu, stosownie do postanowień umowy Spółki z dnia 9 marca 1992 r., miał natomiast uprawnienia do samoistnego reprezentowania Spółki. Izba Skarbowa miała na względzie również i fakt, że tematem posiedzeń były sprawy należące do kompetencji dyrektora Spółki, zgodnie z obowiązującym Regulaminem organizacyjnym Spółki. Za pełnienie obowiązków dyrektora – w tym bieżące prowadzenie spraw Spółki, dbanie o rozwój działalności gospodarczej Spółki zgodnie z przedmiotem działalności określonym w umowie oraz reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych – a to zgodnie z przedłożonymi protokołami było przedmiotem posiedzeń Zarządu, J.K. pobierał wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostają szczegółowe wywody organów podatkowych odnośnie stwierdzenia 12 przypadków rozbieżności pomiędzy wykazaną obecnością osób na posiedzeniach Zarządu, które to osoby w rzeczywistości nie mogły uczestniczyć w posiedzeniach. Ostatecznie bowiem podstawą dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej Spółki na wynagrodzenie Prezesa Zarządu za udział w posiedzeniach Zarządu było uznanie, że wydatki takie nie pozostawały w związku przyczynowym z osiąganiem przychodów. Zdaniem organów podatkowych Spółka wynagradzała Prezesa Zarządu z tytułu wykonywania czynności, za które otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy. Stanowiska takiego nie podzielił WSA. Przepisy prawa podatkowego nie dają organom podatkowym uprawnienia do określania jakie wynagrodzenie wypłacane przez podmiot gospodarczy z tytułu umowy o pracę, oraz z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu, może być uznane za pozostające w związku przyczynowym z osiąganym przychodem. Skoro osoba prawna uznała za celowe – nawet jeżeli celem było obniżenie zobowiązań względem budżetu państwa – aby wynagrodzenie za pracę dyrektora rozdzielić na należne z tytułu umowy o pracę i należne z tytułu wykonywania innych czynności (udział w posiedzeniach Zarządu) to nie było podstaw, aby jeden z tych wydatków wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. To nie po stronie aparatu skarbowego, ale po stronie ustawodawczej leży obowiązek przeciwdziałania sytuacjom, w których przepływ pieniędzy pomiędzy osobą prawną a osobą fizyczną powodowałby uszczuplenie zobowiązań podatkowych. W niniejszym przypadku problem taki nie występuje o tyle, że dyrektor Spółki z tytułu wynagrodzeń za udział w posiedzeniach Zarządu zapłacił podatek wg stawki 40%. Należy też mieć na uwadze, że nowe brzmienie – obowiązujące w sprawie – art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wyłączało z kosztów uzyskania przychodów jedynie jednostronne świadczenie na rzecz udziałowców. Wbrew zapatrywaniom organów w okolicznościach sprawy (wielozakładowa struktura przedsiębiorstwa o szerokich kompetencjach kierowników poszczególnych placówek) wiarygodny może być motyw dla podjęcia uchwały z dnia 28 stycznia 1997 r. jaki miało być zobowiązanie Zarządu do odbywania posiedzeń z udziałem kierownictwa Spółki w zakresie spraw wymienionych w § 1 uchwały. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW