I SA/Gd 851/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił A.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 1999 w kwocie 35.610,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem stwierdził, iż jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] ustalił A.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999 w wysokości 61.158,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że podatnik w 1999 r. uzyskiwał dochody wyłącznie z prowadzonej działalności [...], oraz że większość poniesionych w tym roku wydatków m. in. na zakup samochodu osobowego Hyundai, udzielenie pożyczek M. C. i K. T., spłatę kredytu samochodowego, związanych z bieżącym utrzymaniem a także z prowadzoną działalnością gospodarczą była finansowana za pośrednictwem rachunków bankowych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, dla finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. największe znaczenie miał rachunek bieżący prowadzony w banku A. SA. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. były sukcesywnie dokonywane przez podatnika wpłaty gotówkowe, głównie właśnie na ten rachunek. Z uwagi na fakt, iż jedynym źródłem przychodów była działalność [...] organ podatkowy pierwszej instancji wpłaty gotówkowe dokonane w 1999 r. na rachunki bankowe powiększone o udzielone pożyczki na rzecz osób fizycznych skonfrontował z przychodami uzyskiwanymi z tej działalności, zachowując chronologię czasową. Na podstawie zestawienia porównawczego ustalono, że 7 października 1999 r. dokonane wpłaty w wysokości 230.000,00 zł przekroczyły uzyskane z prowadzonej działalności przychody w kwocie 149.365,98 zł. W związku z powyższym kwotę 81.544,02 zł stanowiącą różnice pomiędzy przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej a dokonanymi przez podatnika wpłatami Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował jako przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionym źródle przychodów. A. G. wniósł odwołanie od wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, w szczególności art. 182, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto odwołujący wskazał na naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 56.658,00 zł. W ocenie organu odwoławczego ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota 81.544,02 zł, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powinna być pomniejszona o 6.000,00 zł tj. o dokonany w dniu 6 sierpnia 2005 r. (powinno być raczej 6 sierpnia 1999 r.) przelew środków na rachunek bankowy podatnika prowadzany w A. SA z uwagi na fakt, iż nie jest to wpłata dokonana przez A. G. lecz uznanie tego rachunku przez B. Ł. – B. i J. B., a więc źródło zasilenia rachunku bankowego jest znane. W pozostałym zakresie, w ocenie organu odwoławczego, ustalenia faktyczne oraz ocena prawna Naczelnika Urzędu Skarbowego są prawidłowe. A. G. złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187, art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych a także sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca, na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. przedłożyła dowody w postaci rachunków, mających stwierdzać wydatki związane z działalnością gospodarczą, które zostały uregulowane gotówką. Ponadto, w terminie publikacyjnym strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 12 grudnia 2006 r., w którym podniosła, że przedstawione na rozprawie dowody potwierdzają, iż realizowała płatności gotówką. Wskazała, że nie do pogodzenia z doświadczeniem życiowym jest założenie, iż strona w okresie świąteczno – noworocznym nie posiadała jakiegokolwiek zapasu gotówki. Strona posiadała pieniądze, które zostały zaoszczędzone w czasie wyjazdów do USA oraz w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 15 grudnia 2006 r. ustosunkował się do dowodów złożonych przez stronę skarżąca na rozprawie. Stwierdził, że potwierdzają one jedynie nie kwestionowany stan posiadania przez skarżącego środków pieniężnych. Dowody te nie mają żadnego wpływu na istotę rozpoznawanej sprawy. Nie można bowiem na ich podstawie ustalić źródła pochodzenia gotówki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykona, oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd stwierdził, iż zasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu przepis ten nie dopuszcza możliwości ustalenia wielkości dochodu w oparciu o analizę stanu przepływu środków na rachunku bankowym za część roku podatkowego. Wyliczenie dochodu ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych musi uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego. Sąd wskazał, że w tej sytuacji rolą organu podatkowego ponownie prowadzącego postępowanie będzie ustalenie wielkości poniesionych przez skarżącego wydatków oraz wartości zgromadzonego w 1999 r. mienia, na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto konieczne będzie określenie wielkości osiągniętych przez stronę w 1999 r. przychodów oraz wartości zgromadzonego w latach poprzednich mienia. W tym zakresie podstawową kwestią sporną pozostaje wartość zgromadzonego w latach poprzednich mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd wskazując na przedłożone przez skarżącego w toku postępowania sądowego dowody stwierdził, że nie przesądzają one jednak okoliczności podstawowej, a mianowicie czy skarżący posiadał oszczędności w gotówce. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, w tej kategorii spraw, inicjatywa zebrania materiału dowodowego w zakresie uzyskanych dochodów oraz wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich ciąży przede wszystkim na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1999 do kwoty 34.609,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wielkość wydatków poniesionych w 1999 r. przez A. G. na kwotę 316.399,63 zł. Przychody, które podatnik uzyskał w 1999 r. organ podatkowy przyjął w wysokości 227.139,98 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił również, że na dzień 31 grudnia 1998 r. podatnik posiadał oszczędności w złotych polskich zgromadzone na lokatach w banku A. SA i B. SA w kwocie 43.166,68 zł oraz w walucie amerykańskiej zgromadzone na lokacie w C. SA w wysokości 32.474,60 USD. W ocenie organu podatkowego tylko środki zgromadzone na koncie osobistym w A. SA miały wpływ na finansowanie wydatków poniesionych w roku 1999. Na pozostałych rachunkach bankowych, poza dopisywaniem odsetek, nie były dokonywane żadne operacje bankowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż posiadał on oszczędności w gotówce w wysokości 315.000 zł, które miały być przechowywane w sejfach. Organ przyznał, że podatnik mógł z racji prowadzonej działalności posiadać pewne rezerwy gotówki, jednakże nie mogły one, w jego ocenie, stanowić źródeł finansowania poniesionych w 1999 r. wydatków. Tej oceny organu podatkowego nie zmieniły także przedłożone dowody, z których wynikać miało, że podatnik pokrywał cześć wydatków gotówką. Organ podatkowy zauważył też, że nie wszystkie przedłożone faktury, wbrew twierdzeniu podatnika, regulowane były gotówką. A. G. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich, istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, określenie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca zarzuciła, że błędne jest przeciwstawianie przez organ podatkowy bliżej nie określonego doświadczenia życiowego przedstawionym przez nią dowodom. W ocenie skarżącego przyznanie pierwszeństwa doświadczeniu życiowemu nad innymi istniejącymi dowodami rażąco narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca celem wzmocnienia mocy przedstawionych dowodów przekazała wraz ze skargą oświadczenia trzech kolejnych osób potwierdzających okoliczność posiadania przez A. G. środków pieniężnych w sejfie. Skarżący zarzucił błędne ustalenie wysokości poniesionych wydatków, a to poprzez wadliwie określoną wielkość wydatków na spłatę kredytu oraz wysokość wpłat na rachunek bankowy. Zdaniem strony skarżącej korygowanie wydatków in minus o wydatki wcześniej nie uwzględnione i nie kwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sprzeczne z treścią art. 153 ustawy – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi. Łączna kwota wydatków wyniosła zatem, w ocenie skarżącej 310.946 zł. Po stronie przychodów, w ocenie skarżącego, organ podatkowy pominął przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu w dniu 19 czerwca 1999 r. w wysokości 32.000 zł a także nie uwzględnił środków z likwidacji lokaty w wysokości 51.658 zł. Skarżący zarzucił wewnętrzną sprzeczność argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakim wywodził on, że podatnik nie mógł posiadać deklarowanych oszczędności. Wskazał także na własne doświadczenie życiowe, z którego wynika konieczność dywersyfikowania posiadanych oszczędności m in. poprzez ich przechowywanie w sejfie. Właśnie środki przechowywane w sejfie były przeznaczone na pożyczki udzielone M. C. oraz K. T. Podsumowując wywody skargi skarżący stwierdził, że zestawiając wydatki z przychodami oraz wartością zgromadzonego mienia otrzymujemy nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga A. G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), który do przychodów z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach. Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów tj. pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik – pomimo ciążącego na nim obowiązku nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów - nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Z przywołanego wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody, o których mowa powyżej mogą pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak, w pierwszym etapie należy ustalić wydatki, poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności – jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – organ prowadzący postępowanie powinien ustalić wysokość nie ujawnionych przychodów i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tj. wydatków. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrwalony był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach, w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było reprezentowane m. in. w wyrokach: z 21.03.1996 r. Sygn. akt SA/Wr 1905/96, niepubl., z 11.07.1997 r. Sygn. akt III S.A./281/96, M. Podat. Nr 5 z 1998 r., z 23.06.1998 r. Sygn. akt I SA/Po 1561/97, LEX nr 35994, z 20.05.1999 r. Sygn. akt III S.A./6991/91, niepubl., z 31.07.2001 r. Sygn. akt III SA 643/00, P. Podatk. Nr 11 z 2001 r. i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że skarżący w 1999 r. poniósł wydatki w wysokości 316.399,63 zł. z czego: 138.900,00 zł zakup, w dniu 13 sierpnia 1999 r. samochodu osobowego, 73.601,96 zł koszty poniesione w działalności gospodarczej, 7.442,62 zł spłata kredytu, 54.700,00 zł udzielone na rzecz osób fizycznych pożyczki, 19.920,00 zł koszty utrzymania, 883,60 zł zaliczki na podatek dochodowy, 659,11 zł zapłacone składki zdrowotne, 20.292,34 zł wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe. W odniesieniu do ostatniej pozycji tj. wpłat gotówkowych na rachunki bankowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie zakwalifikował jako wydatku wpłat na rachunek konta osobistego w banku A. SA Oddział w K. ponieważ gros wydatków poniesionych przez A. G. w 1999 r. odbywało się za pośrednictwem tego konta, zatem oznaczałoby to, że te wydatki liczone byłyby podwójnie. Przychody osiągnięte w 1999 r. przez skarżącego organy podatkowe przyjęły w wysokości 227.139,98 zł. Na powyższą kwotę składają się następujące pozycje: 123.740,02 zł przychód z działalności gospodarczej, 45.000,00 zł zaciągnięty kredyt, 53.700,00 zł spłata pożyczek, 376,70 zł zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., 4.323,26 zł przychód z odsetek od lokat bankowych. Organ podatkowy ustalił również, że na dzień 31 grudnia 1998 r. skarżący posiadał oszczędności w wysokości 43.166,68 zł z tego 43.114,68 zł zdeponowane na rachunku w banku A. SA oraz 52,18 zł na rachunku w B. S.A. Ponadto ustalono oszczędności w walutach obcych tj. 32.474,60 USD zdeponowane na lokacie w C. SA. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tylko środki zgromadzone na rachunku w A. SA miały wpływ na finansowanie wydatków poniesionych przez podatnika w 1999 r. Pogląd ten, zdaniem Sądu, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym miejscu należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów kwestionujących ustalenia organów podatkowych co do wysokości uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w badanym roku podatkowym przez A. G. Skarżący twierdzi, iż po stronie przychodów nie uwzględniona została kwota 32.000 zł uzyskana ze sprzedaży, w dniu 19 czerwca 1999 r., samochodu. Z akt sprawy wynika, że wymieniona kwota została ujęta w przychodach podatnika z działalności gospodarczej. Sprzedany samochód został bowiem zaliczony przez podatnika do środków trwałych. W konsekwencji, uzyskany ze sprzedaży przychód został przez organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowany do tego źródła przychodów. Nie zasługuje na uwzględnianie także zarzut pominięcia środków uzyskanych z likwidacji lokaty w kwocie 51.658,00 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na utworzenie lokaty, w wysokości 50.000 zł w D. Banku w dniu 17 marca 1999 r. A. G. wykorzystał środki zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym w A. SA. Wymieniona lokata została zlikwidowana w dniu 30 lipca 1999 r. Zatem jedynie odsetki od tej lokaty mogły być zaliczone do przychodów roku podatkowego wykorzystanych na pokrycie stwierdzonych wydatków. Okoliczność, że organ podatkowy nie odniósł się w należyty sposób do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że wadliwie ustalono kwotę wydatków. Z dokumentu sporządzonego przez B. SA II Oddział w G. wynika, że skarżący z tytułu spłaty kredytu i odsetek poniósł w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie 7.442,62 zł. Trafnie wskazał organ podatkowy, że wysokości obciążeń z tytułu obsługi kredytu nie można ustalać tylko w oparciu o przemnożenie raty kapitałowej przez okres w jakich kredyt jest spłacany. Nie jest także zgodny z zebranym materiałem dowodowym zarzut, jakoby organ podatkowy w decyzji z dnia [...]uwzględniał wydatki, których wcześniej po stronie wydatków nie ujął. Zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]wpłaty dokonane przez A. G. na rachunek w D. Banku w kwocie 440 zł jak i na Eurokonto Junior w B. SA zostały uwzględnione. Na marginesie zauważyć należy, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe na skutek uchylenia decyzji przez sąd administracyjny jest związany wyrażoną w wyroku ocena prawną, wyrok sądu administracyjnego nie przesądza natomiast ustaleń faktycznych, które w toku ponownie przeprowadzonego postępowania mogą się zmienić. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego istota sporu sprowadza się do kwestii, czy skarżący posiadał środki niezbędne do pokrycia wydatków stanowiących różnicę pomiędzy ustalonymi w toku postępowania podatkowego przychodami a kwotą poniesionych wydatków. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Konsekwencją wyżej powołanego przepisu jest, iż Sąd w niniejszym postępowaniu zobowiązany jest także zbadać, czy ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. oraz zalecenia Sądu co do dalszego postępowania zostały przez organ podatkowy wykonane. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze, 2006, wyd. II.). W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie, którego wynikiem jest zaskarżona decyzja, uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r. oraz zastosował się do wytycznych dotyczących dalszego postępowania, zawartych przez Sąd w treści uzasadnienia wymienionego wyżej wyroku. Sąd formułując wytyczne co do dalszego postępowania stwierdził, że przedmiotem oceny organu podatkowego będzie ustalenie, czy skarżący posiadał oszczędności w gotówce. W tym zakresie powinny być ocenione dowody przedłożone w trakcie postępowania sądowoadministarcyjnego. Sąd zauważył jednocześnie, że przedłożone dowody nie przesądzają czy skarżący posiadał oszczędności w gotówce. Jednocześnie należy zauważyć, że Sąd określając w powyższy sposób kwestię sporną nie podważył, że oszczędności powinny pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z powyższym, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, spór odnośnie tego czy skarżący posiadał deklarowane zasoby gotówki, która miała być przechowywana w sejfach, czy też jej nie posiadał, w niniejszej sprawie ma znaczenie drugorzędne. Istotą sporu jest bowiem odpowiedź na pytanie, czy środki pieniężne pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym wynika, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 1999, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (wyrok NSA z 12.12.2006 r. Sygn. akt II FSK 71/06, LEX nr 263485, wyrok NSA z 07.09.2004 r. Sygn. akt FSK 112/04, LEX nr 147401, wyrok WSA w Szczecinie z 04.05.2005 r. Sygn. akt SA/Sz 2383/03, PP 2006/4/49). Z wyjaśnień skarżącego wynika, że oszczędności w kwocie 315.000 zł zgromadził w latach wcześniejszych, a ich źródłem miały być dochody z pracy w Stanach Zjednoczonych, dochody z działalności gospodarczej oraz ze sprzedaży lokalu. Odnosząc się do dochodów mających pochodzić z pracy w Stanach Zjednoczonych należy stwierdzić, iż skarżący dostarczył dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywał on w określonym czasie w Stanach Zjednoczonych i że pracował tam. Skarżący nie wykazał natomiast ile zarobił i czy zarobione pieniądze były opodatkowane w Stanach Zjednoczonych. Nie budzi także wątpliwości, że nie ujawnił przychodu z pracy za granicą w Polsce. W ocenie Sądu nie było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżący z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych posiadał na dzień 1 stycznia 1999 r. zasoby majątkowe, w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż na dzień 31 grudnia 1998 r. organ podatkowy przyjął, że podatnik posiadał oszczędności w kwocie 42.000 zł oraz 32.474,60 USD. W tej sytuacji organ podatkowy powinien dokonać analizy, na ile wskazane przez skarżącego źródła oszczędności z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych, o których można orzec, że są opodatkowane lub wolne od podatku, były wystarczające do zgromadzenia ustalonych oszczędności. Dokonując wskazanej analizy organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę ewentualne wydatki, które mogły mieć istotny wpływ na kwotę zgromadzonych zasobów finansowych w latach wcześniejszych. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie mógł, wobec powyższego uchybienia co do ustalenia stanu faktycznego, uchylić zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że rozważania, czy skarżący faktycznie przechowywał w posiadanych sejfach gotówkę w kwocie 315.000 zł miałyby znaczenie, o ile w toku postępowania strona skarżąca wykazałaby, że zgromadzone w latach wcześniejszych mienie, pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku przekraczało kwotę uznanych przez Dyrektora Izby Skarbowej oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. Ponieważ skarżący w trakcie postępowania podatkowego takiej okoliczności nie wykazał, w ocenie Sądu brak jest podstaw aby kwotę 315.000 zł uznać jako mienie zgromadzone w latach wcześniejszych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielić należy pogląd prawny wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 06.10.2004 r. Sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, że gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt niniejszej sprawy nie wynika aby w trakcie postępowania podatkowego pominięte zostały dowody lub wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę. Ocena zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zgodna jest z dyrektywą płynącą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.