I SA/Gd 855/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T.B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 855/08 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej przez Skarżącego T. B., jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po rozpoznaniu wezwania Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z 9 kwietnia 2008 r. uznającej stanowisko Skarżącego T. B., przedstawione w jego wniosku z 6 lutego 2008 r., złożonego w dniu 11 lutego 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, za nieprawidłowe. T. B., pismem z 6 lutego 2008 r., doręczonym organowi 11 lutego 2008r., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne; w uzasadnieniu wniosku Skarżący podał, że od urodzenia jest osobą niepełnosprawną, zaliczoną do lekkiego stopnia niepełnosprawności zgodnie z orzeczeniem Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności, zaś upośledzenie ma charakter trwały. Zgodnie z orzeczeniem o niepełnosprawności Skarżący nie powinien podejmować pracy obciążającej lewą nogę oraz korzystać z rehabilitacji i leczenia specjalistycznego. Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ zamierza kupić samochód osobowy wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, który ułatwi mu aktywność zarówno zawodową jak i społeczną. Skarżący wniósł o podanie czy w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych można dokonać odliczenia od dochodu kwoty wydatkowanej na zakup samochodu przystosowanego do niepełnosprawności, a w przypadku braku takiej możliwości - czy może on dokonać odliczenia od dochodu kwoty wydatkowanej na przystosowanie samochodu do użycia przez osobę niepełnosprawną poprzez zakup pojazdu wyposażonego w automatyczną skrzynię biegów. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2007 Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z 6 lutego 2008 r. jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, aby Skarżący - wobec którego orzeczono lekki stopień niepełnosprawności - mógł odliczyć wydatek od dochodu na zakupiony sprzęt lub urządzenie niezbędne w rehabilitacji lub ułatwiające wykonywanie czynności życiowych, powinny one cechować się indywidualnym przeznaczeniem powiązanym z rodzajem schorzenia, niezbędnością w rehabilitacji oraz ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, a taka sytuacja nie zachodzi - samochód z automatyczną skrzynią biegów nie może zostać uznany za indywidualny sprzęt powiązany z rodzajem schorzenia, jest to bowiem sprzęt ogólnego użytku przeznaczony do korzystania przez nieokreślony krąg osób, a nie tylko przez konkretną osobę niepełnosprawną, co w konsekwencji oznacza brak podstaw do odliczenia wydatku na zakup samochodu od dochodu. Odnosząc się do drugiej kwestii, organ stanął na stanowisku, że zakup zamontowanej w samochodzie automatycznej skrzyni biegów nie może być uznany za wydatek na przystosowanie pojazdu mechanicznego do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Odliczenie od dochodu ma zastosowanie w przypadku zakupu samochodu niedostosowanego do rodzaju niepełnosprawności, a następnie poniesienia wydatku na przystosowanie pojazdu do potrzeb wynikających z niepełnosprawności w sposób umożliwiający korzystanie z niego przez osobą niepełnosprawną. Zdaniem organu w sytuacji, gdy faktura VAT będzie zawierała wartość samochodu wraz z zamontowaną fabrycznie automatyczną skrzynią biegów Skarżący nie będzie mógł odliczyć od dochodu wartości wymienionej automatycznej skrzyni biegów, bowiem zakupu tego nie będzie można uznać za wydatek na przystosowanie pojazdu do potrzeb niepełnosprawności. Skarżący pismem z 15 kwietnia 2008 r., działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej P.p.s.a ) wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził 29 kwietnia 2008 r. brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, uznał bowiem, że aby wydatek na zakup samochodu osobowego można było uznać za podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako U.p.d.o.f.), dyspozycja ta powinna wynikać z zapisów ustawowych. Tymczasem z treści art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f. wynika, że od dochodu mogą być odliczane tylko i wyłącznie wydatki na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, a nie na zakup samochodu. Pomimo, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia przystosowanie pojazdu mechanicznego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, to zdaniem organu odwoławczego zakup samochodu z automatyczną skrzynią biegów wykracza poza zakres terminu przystosowanie. Zatem organ, w wydanej indywidualnej interpretacji, zasadnie przyjął, że zakup samochodu już przystosowanego tu: z automatyczną skrzynią biegów, jak również sama wartość automatycznej skrzyni biegów nie stanowią wydatków podlegających odliczeniu od dochodu – w rozpatrywanym przypadku nie ma bowiem zastosowania również art. 26 ust. 7a pkt 3 U.p.d.o.f., który zezwala na odliczenie od dochodu wydatków na zakup indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego, gdyż samochód nie jest ani sprzętem ani urządzeniem, ani też narzędziem technicznym objętym dyspozycją tego przepisu. Ponadto w przypadku samochodu z automatyczną skrzynią biegów nie można mówić o indywidualnym przeznaczeniu skoro jest to sprzęt ogólnego użytku przeznaczony do korzystania przez nieokreślony krąg osób, a nie tylko przez konkretną osobę niepełnosprawną. Wszystkie te argumenty wskazują na brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko sformułowane we wniosku z 6 lutego 2008 r. oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 15 kwietnia 2008 r.; zdaniem Skarżącego dyspozycja art. 26 ust. 7a pkt 3 U.p.d.o.f. uprawnia go do odliczenie od dochodu wydatku na zakup samochodu osobowego z automatyczną skrzynią biegów, jako narzędzie ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług celowo nie wyszczególniono, jako specyficznej grupy urządzeń ułatwiających wykonywanie czynności życiowych osób niepełnosprawnych, gdyż każde urządzenie może być używane jako specyficzne przez osobę niepełnosprawną zależnie od jej indywidualnych potrzeb oraz stopnia niepełnosprawności. Skarżący podał, że co prawda organy podatkowe słusznie przyjęły, iż samochód osobowy nie jest sprzętem rehabilitacyjnym, to jednak zasadne jest twierdzenie, że może w konkretnym przypadku spełniać potrzeby osoby niepełnosprawnej, przy czym musi być dostosowany do używania przez inne osoby po to, aby możliwe było dopuszczenie go do ruchu na drogach publicznych. Zdaniem Skarżącego, czym innym jest zakup samochodu, a czym innym jego przystosowanie do potrzeb niepełnosprawnego, co znajduje swój wyraz w odmiennych regulacjach prawnych dla tych czynności zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w rozpatrywanym przypadku Skarżący ma prawo do odliczenia od dochodu w roku 2008 wydatku na zakup samochodu osobowego z automatyczną skrzynią biegów. Ponadto w piśmie z 10 grudnia 2008 r. zatytułowanym "Oświadczenie" Skarżący wskazał, że pomimo starań nie udało mu się uzyskać z Urzędu Skarbowego, Izby Skarbowej oraz Ministerstwa Finansów wykazu urządzeń, sprzętu i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zdaniem Skarżącego samochód osobowy z automatyczną skrzynią biegów, w odróżnieniu od samochodu z manualną skrzynią biegów - z uwagi na charakter niepełnosprawności Skarżącego - spełnia wymagania stawiane sprzętom w art. 26 ust. 7a pkt 3 U.p.d.o.f. Nie ma znaczenia to, czy samochód może być używany przez inne osoby, gdyż istotne jest aby był przystosowany do indywidualnych potrzeb niepełnosprawnego; stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do absurdu, gdyż każdy sprzęt i urządzenie rehabilitacyjne może być używane przez nieograniczony krąg osób, tym samym w świetle stanowiska organów podatkowych nie podlegałyby przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej P.p.s.a) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi; Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową; granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. II. Wielokrotnie w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe) stanowią naruszenie jednej z głównych zasad podatkowych demokratycznego państwa prawnego, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz w równości podatkowej - wymagając od wszystkich jednakowej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie w obowiązującym w Polsce systemie prawnym; art. 1 Konstytucji RP utrzymany w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426) stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a równość, o której mowa w art. 67 ust. 2 Konstytucji RP polega, wg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (por. np. orzeczenie z dnia 21.01.1992 r. sygn. akt U 4/91) na tym, że wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Oznacza to, że rzeczą zupełnie wyjątkową winno być to, by pewna grupa podmiotów korzystała z przywilejów podatkowych, których nie posiada większość podatników danego podatku. W konsekwencji uzasadnionym staje się stwierdzenie, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w powszechnym podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. III. Skarżący, T. B., we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, iż orzeczono wobec niego (na stałe) lekki stopień niepełnosprawności, o charakterze trwałym, przy czym wskazano na konieczność odpowiedniego zatrudnienia tj. pracy bez obciążania lewej kończyny dolnej, korzystania z leczenia specjalistycznego oraz rehabilitacji. Spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym, który wydał zaskarżoną interpretację, dotyczy dopuszczalności zakwalifikowania do wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 2 i pkt 3 U.p.d.o.f., planowanego wydatku na zakup samochodu osobowego wyposażonego w automatyczną skrzynię biegów, mającego służyć skarżącemu na jego własne potrzeby (w tym dojazdy do miejsca pracy), bądź, przynajmniej, równowartości wyposażenia takiego samochodu w automatyczną skrzynię biegów. Wydatek ten skarżący zamierza udokumentować fakturą VAT, a w razie przyjęcia do odliczenia jedynie równowartości wyposażenia samochodu w automatyczną skrzynię biegów – również oświadczeniem sprzedawcy o wartości takiego wyposażenia specjalnego. Skarżący zadeklarował również, iż planowany wydatek sfinansuje ze środków własnych tj. bez korzystania ze sfinansowania lub dofinansowania z innych źródeł. IV. Podstawą prawną rozważań są przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako U.p.d.o.f.), w tym art. 26 ust. 1 pkt 6 U.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 U.p.d.o.f., po odliczeniu m.in. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych poniesionych w toku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7a U.p.d.o.f. za wydatki wskazane powyżej uważa się również 1/ wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności oraz zakup i naprawę indywidualnego sprzętu (pkt 2 art. 26 ust. 7a), 2/ urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych do rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywania czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających w niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego ( art.26 ust. 7a pkt 3 U.p.d.o.f.). Z powyższego unormowania prawnego wynika, iż ustawodawca, w sposób jasny oznaczył sytuacje w których wydatki na cele rehabilitacyjne - w przypadku pojazdu mechanicznego - mogą być odliczane od dochodu. Wskazany zapis w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f. oznacza, iż w przypadku pojazdów mechanicznych - za wydatki na cele rehabilitacyjne, o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 U.p.d.o.f. – uznane być mogą tylko i wyłącznie te wydatki, które dotyczą przystosowania pojazdu mechanicznego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Skoro więc – z woli ustawodawcy – za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych (art. 26 ust 1 pkt 6 U.p.d.o.f.) ustawodawca – w przypadku samochodów - uznał, tworząc oddzielną kategorię, jedynie ich przystosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, oznacza to - stosując wykładnię a rubrica - że zakup przez Skarżącego samochodu osobowego z automatyczną skrzynią biegów nie wyczerpuje przesłanki ustawowej o jakiej mowa w przytoczonym art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f. Reasumując powyższe uzasadnione jest twierdzenie, że wydatek na zakup samochodu osobowego z automatyczną skrzynią biegów nie podlega dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 3 U.p.d.o.f., trudno bowiem podważyć racjonalność ustawodawcy; poza wszystkim wskazać należy, że czym innym jest sprzęt rehabilitacyjny, a czym innym środek transportu ogólnego przeznaczenia. V. Wobec stanowiska Skarżącego zawartego w skardze, nie poprzestając na reasumpcji jak w pkt. IV uzasadnienia, należy wskazać co kryje się pod pojęciem przystosowania pojazdu mechanicznego – zdaniem Sądu pod tym terminem nie można rozumieć ani zakupu samochodu osobowego wyposażonego w automatyczną skrzynię biegów ani wartości takiego wyposażenia. Wydatku tego (w żadnym ze wskazanych wariantów) nie można zaliczyć do kategorii wydatków na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f., mimo iż niewątpliwie samochód wyposażony w automatyczną skrzynię biegów odpowiada potrzebom wynikającym z niepełnosprawności skarżącego, w którego wypadku niewskazane jest obciążanie lewej nogi. Przepis art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f. posługuje się jednak pojęciem przystosowania pojazdu mechanicznego, z czego należy wyprowadzić wniosek, że chodzi o przystosowanie w znaczeniu przerobienia, dostosowania już istniejącego pojazdu mechanicznego do potrzeb, o jakich mowa w tymże przepisie. Skoro tak - to wnioskując a contrario - wydatku na zakup samochodu wyposażonego w automatyczną skrzynię biegów (względnie, wartości takiego ponadstandardowego wyposażenia) nie można zaliczyć do wydatków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 U.p.d.o.f., a zatem nie mogą one pomniejszyć dochodu podatnika. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż problem kwalifikowania wydatków poniesionych na zakup pojazdów mechanicznych w świetle przepisu art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f. nie jest zagadnieniem nowym – kwestia ta była już przedmiotem rozważań dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie III SA 1319/97 (LEX nr 35512), wydanym wprawdzie pod rządami rozporządzenia z 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 553), ale zachowującym swą aktualność co do istoty. W orzeczeniu tym NSA przyjął mianowicie, że wydatek na kupno samochodu już przystosowanego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności nie stanowi wydatku na przystosowanie pojazdu mechanicznego na potrzeby wynikające z niepełnosprawności, o którym mowa w § 11 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał m.in. na swe wcześniejsze orzeczenie z 26 października 1993 r. w sprawie SA/Gd 335/93, w którym za wydatek na cele rehabilitacyjne nie został uznany wydatek na zakup samochodu inwalidzkiego. Warto również zaznaczyć, iż podobne rozwiązanie do zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f. ustawodawca przewidział w art. 26 ust. 7a pkt 1 tej ustawy, wymieniając - wśród wydatków uważanych za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych - wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Daje to podstawy do przyjęcia, iż zamiarem ustawodawcy było umożliwienie odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jedynie wydatków na adaptację, dostosowanie tych dóbr - pozostających już w dyspozycji osoby niepełnosprawnej - do potrzeb wynikających z potrzeb niepełnosprawności, a nie wydatków poniesionych na te dobra jako takie. Skoro tak, to w konsekwencji odmówić należy racji twierdzeniom Skarżącego o możliwości zakwalifikowania planowanego przezeń wydatku na zakup samochodu osobowego do wydatków określonych w art. 26 ust. 7a pkt 3 U.p.d.o.f. Zaliczenie takiego wydatku do wydatków na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, negowałoby bowiem wnioski płynące z interpretacji art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f. (por. pkt IV uzasadnienia). Choć nie może ulegać wątpliwości, że samochód wyposażony w automatyczną skrzynię biegów jak najbardziej przysłuży się osiągnięciu, w stosunku do skarżącego, celów rehabilitacji zawodowej i społecznej w rozumieniu ustawy o rehabilitacji, jak i stanowić będzie nieocenione ułatwienie w wykonywaniu czynności życiowych, to jednak wskazać należy, iż zagadnienie możności odliczenia od dochodu wydatków związanych w ten czy inny sposób z samochodami zostało w art. 26 ust. 7a U.p.d.o.f. uregulowane w sposób wyczerpujący - w pkt 2 art. 26 ust. 7a (wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności), pkt 13 lit. b (wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16, innymi środkami transportu niż karetka transportu sanitarnego), pkt 14 (wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność/współwłasność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa... dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne). Przywołać należy wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1994 r., w sprawie SA/Po 284/94 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 1996/3/94), w uzasadnieniu którego postawiono tezę zgodnie z którą wydatki na zakup nowego samochodu osobowego, przystosowanego fabrycznie do potrzeb osoby niepełnosprawnej nie tylko nie stanowią wydatku na przystosowanie pojazdu mechanicznego na potrzeby wynikające z niepełnosprawności, ale nie mogą być również uznane za wydatki na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. NSA wskazał w tej mierze na odmienny sposób klasyfikacji wyrobów w postaci sprzętu rehabilitacyjnego oraz samochodów osobowych. Na marginesie wskazać należy, że w samochodach używanych przez osoby niepełnosprawne, w sytuacji gdy niepełnosprawność dotyczy lewej nogi, jak w przypadku Skarżącego, montuje się ( jak chce ustawodawca – przystosowuje się pojazd mechaniczny) sprzęgło automatyczne; siłownik takiego sprzęgła steruje automatycznie jego pracą, zastępując pracę lewej nogi. VI. Zasadniczy prymat wykładni językowej w zestawieniu z innymi możliwymi do zastosowania metodami wykładni wynika między innymi z faktu, iż język, jego słowa i gramatyka jest jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy, formą przekazu trafiającego do adresatów norm prawnych; poza tym prawo dociera do adresata w postaci tekstu przepisów prawnych i mogą one oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia są kształtowane treścią aktu prawnego (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2004r. w sprawie FSK 372/04). W tym miejscu, wobec stanowiska Skarżącego, podkreślić należy, że w doktrynie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008) i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową; jednocześnie zasadnie przyjmuje się, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25.04.2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98); pewność prawa należy rozumieć tu jako powszechną zgodę co do jego treści. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04). Analiza orzecznictwa NSA w sprawach podatkowych pozwala na stwierdzenie, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić, czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje; zmierzać należy bowiem – co w tej sprawie należy podkreślić - do obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczenia swobody interpretatora (por. A. Bielska-Brodziak: Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni; Radca prawny nr 2 z 2006r, strona 81). Przyjąć należy, iż dokonana przez organ wykładnia, mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, nie uchybia powyższemu. W uzasadnieniu wyroku z 27 listopada 1998r. w sprawie III SA 1319/97, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca tworzy przepis, z którego brzmienia wynika kiedy wydatki na cele rehabilitacyjne - w przypadku pojazdu mechanicznego - mogą być odliczone od dochodu, to znaczy, że w tym właśnie przepisie ta problematyka jest uregulowana wyczerpująco. W tej sprawie wskazać raz jeszcze należy, iż z dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f. wynika, że w przypadku pojazdów mechanicznych tylko i wyłącznie mogą być odliczone od dochodu wydatki poniesione na ich przystosowanie do potrzeb niepełnosprawności (por. pkt IV uzasadnienia). Reasumując: 1/ zakaz wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej; 2/ powyższe oznacza, że de lege lata nie ma podstaw prawnych do przyjęcia możliwości, w aktualnie obowiązującym systemie prawnym, iż zakup pojazdu mechanicznego z automatyczną skrzynią biegów przez inwalidę stanowi wydatek o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.f. – jako wydatku na przystosowanie pojazdu mechanicznego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 3/ analizując treść art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonując wykładni a rubrica, uzasadnionym staje się stwierdzenie, że skoro zakup przez inwalidę automatycznej skrzyni biegów nie wyczerpuje przesłanki ustawowej o jakiej mowa w przytoczonym art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 2 U.p.d.o.f., to oznacza, że wydatek na zakup samochodu osobowego z automatyczną skrzynią biegów nie podlega ocenie spełnienia przesłanek o jakich mowa art. 26 ust. 7a pkt 3 U.p.d.o.f. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 P.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. EK