I SA/Gd 86/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku (dalej: Naczelnik) z dnia 22 września 2020 r. ustalającą B.K. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.593 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor podał, że B.S. (obecnie K.) oraz M.S. w dniu 31 grudnia 2012 r. zawarli umowę kredytu zabezpieczonego na nieruchomości "M. " nr [...]. Kredyt został dodatkowo zabezpieczony na nieruchomości należącej do K. i K.R.1, przekazanej następnie w darowiźnie T.R. Na dzień 15 października 2015 r. kredytobiorcy posiadali opóźnienia w spłacie kredytu. W dniu 16 października 2015 r. T.R. prowadzący "F." [...], dokonał przelewu, na techniczne konto bankowe o nr [...], związane z kredytem udzielonym małżonkom S. Transakcja w tytule przelewu oznaczona została jako darowizna. Wpłacona kwota została rozksięgowana na poczet istniejących zaległości. Przesłuchany w charakterze świadka T.R. wyjaśnił, że w chwili otrzymania nieruchomości wiedział, że jest ona obciążona hipoteką stanowiącą zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez siostrę i jej męża. Od siostry uzyskał informację o kilku niespłaconych ratach, w związku z czym w obawie przed zajęciem nieruchomości przez bank dokonał wpłaty na rachunek techniczny kredytu by pokryć zadłużenie siostry. Siostra nie prosiła go o przelew, sam podjął decyzję o wpłacie. Dodatkowo T.R. wskazał, że siostra nie zobowiązała się do zwrotu przelanych środków pieniężnych, a on sam nie rozważał kwestii podjęcia kroków mających na celu zwrot pieniędzy przez siostrę. Środki pieniężne wpłacił, by uniknąć egzekucji z nieruchomości będącej jego własnością. Dalej Dyrektor zauważył, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że kwoty 41.205 zł, stanowiącej podstawę opodatkowania, skarżąca faktycznie, realnie nie otrzymała. Nastąpiło natomiast z majątku jej brata - nie będącego dłużnikiem solidarnym - zrealizowanie zobowiązań skarżącej, w postaci bezpośredniej wpłaty dokonanej na rzecz jej wierzyciela – A. S.A. - z tytułu zaległych rat kredytu hipotecznego. Takie okoliczności faktyczne sprawy, w ocenie Dyrektora, wskazują na dokonanie darowizny na rzecz odwołującej się, do której mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043). Dyrektor podkreślił, że w art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłem nabycia jest darowizna, a zatem czynność cywilnoprawna pojmowana szeroko, w rozumieniu art. 888 Kodeksu Cywilnego. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Spłacenie długu przez inną osobę niż sam dłużnik stanowi świadczenie na rzecz osoby, którą ten dług obciążał. Chodzi tu o pomniejszenie majątku jednego podmiotu w celu dokonania świadczenia na rzecz innego. Skoro T.R. spełnił nieodpłatnie świadczenie siostry, kosztem swojego majątku, formalnie dokonał darowizny. Zdaniem Dyrektora interpretacja omawianego przepisu powinna być szeroka, tj. nie powinna ograniczać się jedynie do aktywów. Oznacza to, że należy mieć na uwadze korzyść uzyskaną w jakiejkolwiek postaci. Przysporzenie może polegać na tym, że ktoś otrzyma przelewem określoną sumę pieniędzy, jak i na tym, że zmniejszy się jego zadłużenie wobec banku. W drugim przypadku obdarowany uzyska pod tytułem darmym wymierną korzyść majątkową. Do tak szeroko ujętego przedmiotu darowizny, jako przysporzenia majątkowego polegającego na zwiększeniu aktywów lub pomniejszeniu zobowiązań obdarowanego, - prawodawca odniósł "nabycie" rzeczy lub praw majątkowych. Dla celów omawianego podatku istotne jest zatem, czy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na wystąpienie elementów przedmiotowo istotnych określonego zdarzenia, zdefiniowanego w prawie cywilnym. W takim stanie sprawy, skoro kredyt udzielony przez A. S.A. został w całości przeznaczony na nabycie nieruchomości stanowiącej składnik majątku skarżącej, a zobowiązania z tego tytułu częściowo zrealizowane zostały z majątku jej brata, to w istocie przejął on przedmiotowy dług w spłaconej przez siebie wysokości. Takie pojęcie długu ma cechy darowizny, ponieważ nastąpiło tu przysporzenie na rzecz obdarowanej kosztem majątku darczyńcy, której przedmiotem było częściowe przejęcie wierzytelności. Zatem, w ocenie Dyrektora, w sprawie miało miejsce zdarzenie prawne objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w terminie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 4 - tj. z chwilą wykonania świadczenia przez T.R. Kwota spłaconych przez niego zobowiązań stanowi tym samym podstawę opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje podnoszony w odwołaniu fakt, że T.R. przysługuje roszczenie zwrotu spłaconej kwoty. W toku przesłuchania wyjaśnił bowiem, że ani siostra nie zobowiązała się do zwrotu przekazanych na spłatę kredytu środków pieniężnych, ani on sam nie brał pod uwagę kwestii związanych z podjęciem kroków mających na celu zwrot pieniędzy przez siostrę. Na brak zamiaru wyegzekwowania zwrotu spłaconych zaległości kredytowych wskazuje ponadto okres czasu, jaki upłynął od dokonania przelewu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie T.R. po nabyciu, w drodze darowizny, nieruchomości położonej we Władysławowie, której hipoteka była obciążona z tytułu zabezpieczenia kredytu skarżącej i jej ex męża M.S., spłacał kredyt czego nie była świadoma. Wpłaty dokonywane na techniczny rachunek obsługi kredytu służyły jedynie jego spłacie i nie mogły być darowizną na jej rzecz, gdyż nie wyraziła na to zgody oraz nie mogła dysponować wpłaconymi środkami. Umowa darowizny jest umową konsensualną będącą wynikiem zgodnych oświadczeń woli obu stron. Zostaje zawarta, gdy dwie strony złożą zgodne oświadczenia woli-staje się skuteczna przez samo porozumienie. Wpłaty na techniczny rachunek obsługi kredytu były wolą wpłacającego – T.R., miały zabezpieczyć nieruchomość otrzymaną w darowiźnie, nigdy nie było zgody skarżącej na spłatę kredytu, brak wiedzy na ten temat. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że nawet gdyby uznać, że w sprawie miała miejsce darowizna, to orzekające organy całkowicie pominęły okoliczność, że wpłata została dokonana tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez skarżącą oraz M.S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, B.S. (obecnie K.) oraz M.S. w dniu 31 grudnia 2012 r. zawarli umowę kredytu zabezpieczonego na nieruchomości "M. " nr [...]. Kredyt został dodatkowo zabezpieczony na nieruchomości należącej do K. i K.R.1, przekazanej następnie w darowiźnie T.R. Na dzień 15 października 2015 r. kredytobiorcy posiadali opóźnienia w spłacie kredytu. W dniu 16 października 2015 r. T.R. prowadzący "F." [...], dokonał przelewu, na techniczne konto bankowe o nr [...], związane z kredytem udzielonym małżonkom S. Transakcja w tytule przelewu oznaczona została jako darowizna. Wpłacona kwota została rozksięgowana na poczet istniejących zaległości. Przy tym z wyjaśnień założonych przez T.R. wynika, że siostra nie zobowiązała się do zwrotu przelanych środków pieniężnych, a on sam nie rozważał kwestii podjęcia kroków mających na celu zwrot pieniędzy przez siostrę. Środki pieniężne wpłacił, by uniknąć egzekucji z nieruchomości będącej jego własnością. W ocenie Sądu, w świetle opisanych powyżej okoliczności faktycznych, organy podatkowe trafnie przyjęły, że kwota przelana na konto techniczne związane z kredytem zaciągniętym przez małżonków S. stanowiła darowiznę, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: k.c.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, ważność oświadczenia woli darczyńcy jest uzależniona od jego złożenia w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 k.c.). Wymagania formalne stawiane wobec oświadczenia woli darczyńcy łagodzi jednak wykonanie świadczenia. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Samo spełnienie świadczenia jest wykonaniem istniejącego zobowiązania, a nie może być uznane za drugi, alternatywny sposób zawarcia umowy. Umowa bez zachowania formy aktu notarialnego jest zawarta w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli, a spełnienie świadczenia w tych okolicznościach stanowi jedynie jej konwalidację (A. Szpunar, O konwalidacji wadliwych czynności prawnych, PiP 2002, z. 7, s. 5). Niekiedy podnosi się, że w omawianej sytuacji ustawodawca konstruuje dwie odrębne drogi powołania stosunku z umowy darowizny, sformalizowaną, konsensualną oraz nieformalną umowę realną (J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1467). Sposób osiągnięcia konsensusu pomiędzy darczyńcą i obdarowanym, o ile przepis nie stanowi inaczej, jest bez znaczenia dla skuteczności omawianej umowy. Umowę darowizny za wykonaną w sposób niewątpliwy należy uznać wtedy, gdy nastąpi wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny. Z tą chwilą umowa darowizny jest uważana za ważną, bez względu na formę, w jakiej oświadczenia stron zostały złożone. Z przedstawionej analizy wynika, że w chwili dokonania wpłaty na konto techniczne związane z kredytem zaciągniętym przez małżonków S. doszło do zawarcia umowy darowizny, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od sadków i darowizn. Bowiem zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Wskazana ustawa nie definiuje pojęcia darowizny, dlatego niezbędne jest odwołanie się do znaczenia nadanego w przepisach ustawy Kodeks cywilny. Jak wskazuje natomiast art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i w przypadku nabycia w drodze darowizny powstaje - w myśl regulacji art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Samo dysponowanie środkami pieniężnymi darczyńcy stanowi przejaw otrzymania darowizny i determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Orzekające w sprawie organy podatkowe całkowicie jednak pominęły, że kwota 41.205 zł wpłacona została na konto techniczne związane z kredytem zaciągniętym przez skarżącą i jej ex męża M.S. T.R. zrealizował zatem zobowiązania ciążące na skarżącej i drugim kredytobiorcy. Błędem zatem było przyjęcie, że darowizna w postaci częściowej spłaty zadłużenia małżonków S. była zdziałana w całości wyłącznie na rzecz skarżącej. Uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć, że w przypadku darowizny otrzymanej przez małżonków, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie przez każdego z małżonków. Jeżeli w umowie nie określono wartości darowizny udzielonej osobno każdemu z małżonków (w rozpoznawanej sprawie nie została zawarta umowa darowizny), organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny, zgodnie z domniemaniem, jakie wynika z treści art. 43 § 1 k.r.o. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uwzględni stanowisko Sądu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 poz. 329) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W drugim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 oraz 205 tej ustawy zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.