I SA/Gd 860/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 czerwca 2005 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W wyniku przeprowadzonych kontroli w "A" w G. przez Urząd Kontroli Skarbowej (protokół z dnia [...]) oraz Urząd Celny (protokół z dnia [...]) stwierdzono nieprawidłowości w gospodarce alkoholem etylowym w postaci ubytku rzeczywistego alkoholu etylowego zwykłego, czystego w ilości 676,777 kg w czasie magazynowania od [...] do [...]. Fakt ten zgłoszono organom ścigania, jednakże dochodzenie w sprawie kradzieży z włamaniem w/w spirytusu dokonanej w nieustalonym czasie do dnia stwierdzenia ([...]) zostało umorzone w dniu [...] ze względu na niewykrycie sprawcy. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W toku przeprowadzonego postępowania potwierdzono wcześniejsze ustalenia w zakresie ubytku alkoholu zwykłego, czystego w okresie [...] – [...] powstałego w czasie magazynowania, który wyniósł 676,777kg. W oparciu o wysokości określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 59, poz. 524) ustalono, iż wysokość dopuszczalnego ubytku wynosi 0,725kg. Wobec powyższego przyjęto, iż ubytek nadmierny wynosi 676,052kg, co stanowi 807,87dm3, tj. 8,07 hl alkoholu etylowego zwykłego, czystego. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 6 grudnia 2004 r. wydał decyzję określającą należność w podatku akcyzowym zgodnie ze stanem prawnym na dzień [...] w wysokości [...] zł od niedoboru alkoholu ponad dopuszczalną normę maksymalnych ubytków. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z 4 kwietnia 2005 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji nie zbadał kwestii czy o zaistniałym braku spirytusu powiadomiony został właściwy w tym okresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS), a także czy strona sporządziła protokół zniszczenia oraz czy w związku z tym ma zastosowanie w przedmiotowym przypadku przepis §4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy polecił również zbadać czy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone dla właściwego podmiotu i co za tym idzie czy decyzja nie jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia 24 czerwca 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy określił "B" w G. należność w podatku akcyzowym zgodnie ze stanem prawnym na dzień [...] w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 września 2005 r., wydaną wskutek odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy są poniżej wymienione fakty: - w trakcie kontroli w "A" przeprowadzonej przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach [...] – [...], stwierdzono brak alkoholu zwykłego, czystego powstałego w czasie magazynowania, który wyniósł 676,777kg; z przeprowadzonych czynności sporządzono i podpisano przez osoby upoważnione protokół z czynności kontrolnych; - o zaistniałym fakcie strona powiadomiła jedynie Komendę Policji; organy ścigania umorzyły postępowanie z uwagi na niewykrycie sprawcy kradzieży; - zgodnie z informacją udzieloną przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Dyrektor UKS nie został poinformowany o stwierdzonym braku alkoholu zgodnie z treścią §4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu odwoławczego skoro strona nie dopełniła obowiązków wynikających z treści przepisu, to należy uznać, że stwierdzony ubytek jest ubytkiem nadmiernym, a tym samym podlega on akcyzie. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że "A" nie dopełnił starań, by zrealizować warunki określone przepisami rozporządzenia, tj. poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu (podczas trwania kontroli) ubytku spirytusu. - zgodnie z treścią §2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 lipca 2003r. w sprawie włączenia "A" do "B" w G. (Dz.U. Nr 142, poz. 1386) "Z dniem włączenia "B" przejmuje wszystkie prawa i obowiązki "A". Zakres praw oraz obowiązków "B" (...) ustalą "A" oraz "B" w formie protokołu. ";protokół zawiera stwierdzenia, iż "Z dniem włączenia "B" przejmuje wszystkie prawa i obowiązki "A": jak wynika z powyższego "B" przejęła również określone dla "A" zobowiązania podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. Dyrektor wskazał, że u podstaw podjętych czynności kontrolnych leży przeprowadzona przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach [...] – [...]. kontrola obrachunkowa gospodarki spirytusem czystym i skażonym. Podmiotem kontrolowanym na dzień kontroli był "A" w G., jako podmiot nie związany jeszcze wówczas z "B" w G. w żaden sposób i w związku z tym, osobą upoważnioną do podpisania protokołu kontroli z dnia [...] był Kierownik "A", W.N. Na wstępie protokołu z kontroli zawarta jest również informacja, że czynności kontrolne zostały prowadzone w obecności Kierownika Apteki – J.D., która była odpowiedzialna za przechowywanie alkoholu będącego w posiadaniu "A". Efektem przeprowadzonych czynności było stwierdzenie braku w magazynie apteki przyszpitalnej spirytusu czystego w ilości 676,777kg. Organ odwoławczy wskazał nadto, że nie jest istotna w świetle powyższego kwestia czy właściwie został określony podmiot kontrolowany podczas kontroli przeprowadzonej w dniach: [...], [...], przez pracownika Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego, gdyż kontrola ta nie była w istocie podstawą wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego podstawowym dowodem, w oparciu o który stwierdzono ubytek, była kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej, która została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi na dzień kontroli przepisami prawa. W protokole tej kontroli jednoznacznie określono wielkość ubytku, czego strona nie kwestionuje. Organ podatkowy przywołując treść art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wskazał, że ustawodawca wprowadził do ust. 2 komentowanego artykułu pojęcie nadmiernych ubytków, które oznacza niedobory niezawinione, przekraczające granice ustalonych norm (ubytków naturalnych), powstające w czasie produkcji (magazynowania), przerobu, zużycia lub przewozu jako ubytki naturalne. W myśl przepisu art. 34 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z właściwymi ministrami określi, w drodze rozporządzenia, wysokość norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów). Organ podatkowy za niejasny uznał zarzut skarżącej, że minister jedynie ustala wysokość norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków. Wskazał, że istotnie uprawnienie do ustalenia norm i opublikowania ich w formie rozporządzenia, leży po stronie ministra, ale określił on również, że w przypadku ubytków niemożliwych do oszacowania, spowodowanych m.in. kradzieżą, ich wielkość określa dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie nie było konieczności określenia wielkości skradzionego spirytusu w drodze oszacowania, gdyż wielkość tą można było ustalić na podstawie dowodów księgowych. Brak zatem w rozporządzeniu zapisu, który skutkowałby wykroczeniem poza ramy delegacji ustawowej, a co za tym idzie nie można w tym miejscu mówić o nieważności regulacji, którą dowodzi w odwołaniu podatnik. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "B" w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności : - przepisu art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż stwierdzony brak alkoholu stanowi nadmierny ubytek, a nie zawiniony niedobór wyrobów akcyzowych, mimo iż brak wyrobu akcyzowego powstał w wyniku kradzieży z włamaniem, a nie działania sił przyrody; - ustalenie obowiązku podatnika na podstawie §4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych, mimo iż regulacja ta wyraźnie wykracza poza zakres ustawowej delegacji, a w konsekwencji jest nieważna i nie może być stosowana, a w szczególności do nakładania obowiązków na podatników, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych wyników kontroli przeprowadzonej w nieistniejącym podmiocie oraz pod nieobecność kontrolowanego. W uzasadnieniu skarżąca powtarzając argumentację podnoszoną w odwołaniu od skargi wskazała, że zarówno kontrola przeprowadzona w dniach [...] - [...] jak i w dniach [...], [...]. została wszczęta z naruszeniem przepisów prawa, ze względu na błędnie, zdaniem skarżącej, określony podmiot kontrolowany, dla którego naliczono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Czynności kontrolne zostały przeprowadzone bez obecności kontrolowanego ani osoby przez niego wskazanej; protokół zaś z czynności kontrolnych nie został podpisany przez kontrolowanego. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, więc w sytuacji gdy doszło do kradzieży wyrobów akcyzowych, brak jest podstaw do ustalenia obowiązku podatkowego, gdyż tego typu zdarzenie nie jest objęte dyspozycją przepisu art. 34. Nieważność §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wynika z wykroczenia poza zakres delegacji ustawowej, która upoważnia jedynie do ustalenia wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawę prawną wyroku sądu jak i poprzedzających go decyzji organów podatkowych stanowi paragraf 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 59, poz. 524 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 34 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze późn. zm.). W okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy art. 34 ust. 3 miał następujące brzmienie: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z właściwymi ministrami określi w drodze rozporządzenia, wysokość norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) uwzględniając specyfikę poszczególnych etapów produkcji wybranych wyrobów akcyzowych, a także technologię wytwarzania tych wyrobów". Minister Finansów w cytowanym rozporządzeniu przekroczył granice tego upoważnienia, gdyż naruszono przedmiot oddany przez ustawodawcę do regulacji w drodze aktu prawnego rzędu podustawowego. Minister w paragrafie 4 ust. 2 zmienił ustawową definicję nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów zawartą w art. 34 ust. 2 ustawy. Wskazał bowiem warunki, przy spełnieniu których określone ubytki uznane przez ustawę za nadmierne tj. powstające wskutek zdarzenia losowego lub innego zdarzenia niezależnego od podatnika nie są uznawane za nadmierne. Warunki te to powiadomienie właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej o powstaniu szkody w terminie 2 dni oraz sporządzenie stosownego protokołu zniszczenia zawierającego szczegółowe informacje dotyczące ilości zniszczonych wyrobów oraz przyczyn i okoliczności powstania straty. Jednocześnie jednak w paragrafie 4 ust. 1 dodatkowo wyłączył z tak zdefiniowanego kręgu te spośród ubytków, które wiążą się z kradzieżą lub wynikają z zawinionego działania lub zaniechania podatnika i których wielkości nie sposób ustalić, oddając owo ustalenie wielkości właściwemu urzędowi kontroli skarbowej w drodze oszacowania. Zgodnie z przywołanym art. 34 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają nie wszystkie, lecz jedynie nadmierne ubytki i zawinione niedobory. Jest to szczególnie istotne w kontekście nasuwającego się wniosku, że regulacja zawarta w paragrafie 4 ust. 1 w istocie zrównuje skutki niedoboru powstałego w związku z kradzieżą z niedoborem wynikającym z zawinionego zachowania podatnika. Innymi słowy regulacja zawarta w ustawie bez uwzględnienia cytowanego rozporządzenia wykonawczego prowadzi do konstatacji, że niedobór powstały w związku z kradzieżą, jako niezawiniony nie podlega akcyzie. Natomiast zastosowanie do tego samego zdarzenia (kradzieży wyrobów akcyzowych) paragrafu 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia wskazuje, że taki niedobór nie tylko nie podlega wyłączeniu z katalogu niedoborów nadmiernych określonemu w ust. 2 cytowanego rozporządzenia to jeszcze zostaje zrównany w skutkach z niedoborem zawinionym i jako taki podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy. Omawiany paragraf 4 ust. 1 pogarsza sytuację podatnika w stosunku do regulacji ustawowej, w myśl której brak winy po stronie podatnika wyłącza możliwość opodatkowania niedoboru podatkiem akcyzowym, a to powoduje, że omawiana regulacja przekracza zdefiniowane powyżej ustawowe upoważnienie w związku z czym narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto regulacja ta jest niezgodna z treścią art. 217 Konstytucji RP określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt FSK 1080/04 (LEX nr 173275). Wobec powyższego tut. Sąd uznał, że omawiane rozporządzenie jest niezgodne z Konstytucją, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz określeniem, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (art. 152 cyt. wyżej ustawy).