I SA/Gd 861/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 2201-IEW.7192.50.2024.KP w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia A. K. (dalej: strona, Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z 5 lipca 2024 r., którym oddalono zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 21 lutego 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US w Środzie Wielkopolskiej prowadzi do majątku strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US z 21 lutego 2024 r. nr: - 2213-SEW.723.125955.2024 obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz - 2213-SEW.723.125619.2024 obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazane należności wynikają z decyzji Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z 27 kwietnia 2023 r. orzekającą o solidarnej z B sp. z o.o. (dalej Spółka) odpowiedzialności strony za wskazane zaległości podatkowe tej Spółki w kwotach podanych w decyzji wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Pismem z 11 marca .2024 r. strona wniosła w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Dodatkowo wskazała, że wniosła skargę kasacyjną na wyrok WSA z 12 grudnia r. sygn. akt I SA/Gd 894/23 (oddalający skargę na decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej), zatem - w ocenie strony - ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024 r. Naczelnik US stwierdził niedopuszczalność złożonych zarzutów, powołując się na art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.- dalej: u.p.e.a.), tj. okoliczność, że zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W wyniku wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z 7 czerwca 2024 r. uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z 5 lipca 2024 r. Naczelnik US oddalił zgłoszone przez stronę zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Postanowienie doręczone zostało 10 lipca 2024 r. W złożonym zażaleniu na ww. postanowienie organu I instancji strona zarzuciła sankcjonowanie postępowania egzekucyjnego pomimo naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. - poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a., tj. decyzji Naczelnika US z 27 kwietnia 2023 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. Strona wskazała także, że w związku ze złożoną skargą kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 894/23 ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania sądowego. Zarzucając powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Natomiast w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji strona powołała się na treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z którego wynika, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W tym kontekście strona wskazała, że zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść zarówno do należności głównej jak też odsetek, a warunek określony w ww. przepisie jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Dyrektor IAS w rozpoznaniu zażalenia na wstępie wskazał, że zażalenie strony rozpatrzył w oparciu o przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji trafnie rozstrzygnął w kwestii podniesionych przez stronę zarzutów wobec czego zażalone postanowienie należało utrzymać w mocy, jako wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że strona powołując się na treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie sprecyzowała, jaka kwota należności głównej i odsetek za zwłokę powinna zostać wskazana w tytułach wykonawczych, aby była zgodna z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, jak też nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdzałyby zarzut o występującej niezgodności pomiędzy kwotami wskazanymi w tytułach wykonawczych a kwotami wynikającymi z decyzji, będącej podstawa ich wystawienia. W przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze nr 2213-SEW.723.125955.2024 oraz 2213-SEW.723.12619.2024 wystawione zostały na podstawie decyzji Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. (którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z 27 kwietnia 2023 r.) obejmującej należności z tytułu: - podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w kwocie 44.226,10 zł, odsetek za zwłokę 9.604 zł oraz kosztów egzekucyjnych 118,28; - podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie 229.440,98 zł, odsetek za zwłokę 48.164 zł oraz kosztów egzekucyjnych 3.201,88 zł; - podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 28.489,05 zł, odsetek za zwłokę 6.536 zł oraz kosztów egzekucyjnych 126,62 zł. Analizując szczegółowo wystawione tytuły wykonawcze Dyrektor IAS stwierdza, że wbrew stanowisku strony ww. tytuły wykonawcze zawierały dane określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a strona nie skonkretyzowała, jakie wymienione w tym przepisie dane zostały przez organ pierwszej instancji pominięte. Obowiązek wykazany w ww. tytułach w zakresie należności głównej w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych z 2020 r. jest tożsamy z obowiązkiem wynikającym z decyzji Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. Natomiast w zakresie odsetek za zwłokę Dyrektor IAS zauważył, że są one naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności (termin, od którego naliczane są odsetki został wskazany w części D1 i D2 w poz. 2 w tytule wykonawczym nr 2213-SEW.723.125955.2024 i w części D1 poz. 2 w tytule wykonawczym nr 2213-SEW.723.125619.2024) i ich wysokość jest w oczywisty sposób inna niż wysokość odsetek wynikających z decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, albowiem przepis art. 109 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.), stanowi, że w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zatem - ponieważ strona nie uregulowała należności wynikających z decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki - odsetki za zwłokę naliczane są także po dniu wydania tej decyzji. Stąd wskazane w ww. tytułach wykonawczych odsetki za zwłokę składają się z odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, jak też odsetek naliczonych po dniu wydania decyzji do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zarzut strony dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. został przez organ pierwszej instancji prawidłowo oddalony, szczególnie, że strona nie skonkretyzowała w czym upatruje ww. niezgodności. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku organ odwoławczy stwierdził, że egzekucji administracyjnej podlegają należności wymagalne. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Zarzut braku wymagalności obowiązku oznacza, że obowiązek zapłaty należności istnieje, ale na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji administracyjnej nie jest wymagalny np. z uwagi na odroczenie płatności, rozłożenie na raty czy inne przyczyny. Braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być inne zdarzenia (niż odroczenie terminu lub rozłożenie na raty), które powodują, że obowiązek jest niewymagalny, np. wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. W złożonych zarzutach strona nie wskazała konkretnej podstawy zarzutu braku wymagalności obowiązku, tj. art. 33 § 2 pkt 6 lit. a, b lub c u.p.e.a. Niemniej powołała się na przedwczesne wszczęcie egzekucji administracyjnej w związku z wniesioną skargą kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 894/23, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzji Naczelnika US z 27 kwietnia 2023 r. wydaną w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony. W ocenie strony ewentualna egzekucja administracyjna może być wszczęta dopiero po zakończeniu postępowania sądowego w tej sprawie. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy zauważa, że egzekucji administracyjnej podlegają należności wymagalne. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Zarzut braku wymagalności obowiązku oznacza, że obowiązek zapłaty należności istnieje, ale na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji administracyjnej nie jest wymagalny np. z uwagi na odroczenie płatności, rozłożenie na raty czy inne przyczyny. Brak wymagalności obowiązku z innej przyczyny wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być inne zdarzenia (niż odroczenie terminu lub rozłożenie na raty), które powodują, że obowiązek jest niewymagalny, np. wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. była decyzją ostateczną i na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie doszło do wstrzymania jej wykonania. W tym zakresie, w opinii Dyrektora IAS, nie znajduje uzasadnienia wskazywana przez stronę okoliczność braku wykonalności ze względu na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku. Organ odwoławczy podkreśla, że obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej, jeżeli nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania, podlega wykonaniu z mocy prawa. Zaskarżenie decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego i prowadzone postępowanie kasacyjne przed NSA nie oznacza braku wymagalności i braku możliwości egzekwowania wynikającego z decyzji ostatecznej obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1432/17). W konsekwencji Dyrektor IAS za bezzasadny uznał zarzut strony o braku wymagalności obowiązku, stąd zarzut ten zasadnie został oddalony przez organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, Skarżąca wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie: art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego [dalej: K.p.a.] w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej; art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika US; art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego postanowienia, co przejawia się w braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącej za niezasadne i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła przepisy u.p.e.a., które w jej ocenie mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przedstawiła stan faktyczny w sprawie oraz podniosła argumenty tożsame z poprzednio przedstawionymi w zażaleniu z 17 lipca 2024 r. Według Skarżącej organ odwoławczy nie dokonał analizy zgodności obowiązku podlegającego egzekucji z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu stanowiącego jej podstawę, jak też nie przedstawił Skarżącej argumentacji potwierdzającej bądź nie istnienie takiej zgodności. Ponownie też Skarżąca wskazała, że w tytułach wykonawczych błędnie określono zarówno kwoty należności głównej, jak i kwoty odsetek za zwłokę, przy czym Skarżąca nie wskazała skali tego błędu i prawidłowych - w jej ocenie - kwot tych należności. Zdaniem Skarżącej zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co jako nieodpowiadające prawu powinno być uchylone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Otóż, na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.)oraz brak wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej lub wystąpienia innej przyczyny niż wyżej wskazane (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.). W przedmiotowej sprawie Skarżąca zakwestionowała prawidłowość określenia obowiązku w tytułach wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US, tj. zarówno kwot należności głównej, jak też odsetek za zwłokę. Powołując się na treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że warunek określony w ww. przepisie jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Przy czym Skarżąca nie sprecyzowała jaka kwota należności głównej i odsetek za zwłokę powinna zostać wskazana w tytułach wykonawczych, aby była zgodna z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, jak też nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdzałyby zarzut o występującej niezgodności pomiędzy kwotami wskazanymi w tytułach wykonawczych a kwotami wynikającymi z decyzji, będącej podstawą ich wystawienia. W niniejszej sprawie wskazane tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie decyzji Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. (którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z 27 kwietnia 2023 r.) obejmującej należności z tytułu: podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w kwocie 44.226,10 zł, odsetek za zwłokę 9.604 zł oraz kosztów egzekucyjnych 118,28; podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie 229.440,98 zł, odsetek za zwłokę 48.164 zł oraz kosztów egzekucyjnych 3.201,88 zł; podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 28.489,05 zł, odsetek za zwłokę 6.536 zł oraz kosztów egzekucyjnych 126,62 zł. Analiza przedmiotowych tytułów wykonawczych wbrew zarzutom skargi dowodzi, że tytuły wykonawcze zawierały dane określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przy czym jak trafnie zauważa Dyrektor IAS, Skarżąca nie skonkretyzowała jakie wymienione w tym przepisie dane zostały przez organ pierwszej instancji pominięte. Obowiązek wykazany w ww. tytułach w zakresie należności głównej w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych z 2020 r. jest tożsamy z obowiązkiem wynikającym z decyzji Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. Natomiast w zakresie odsetek za zwłokę organ odwoławczy trafnie zauważył, że są one naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności (termin, od którego naliczane są odsetki został wskazany w części D1 i D2 w poz. 2 w tytule wykonawczym nr 2213-SEW.723.125955.2024 i w części D1 poz. 2 w tytule wykonawczym nr 2213-SEW.723.125619.2024) i ich wysokość jest w oczywisty sposób inna niż wysokość odsetek wynikających z decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Należy bowiem mieć na uwadze przepis art. 109 § 2 pkt 1 O.p. w myśl którego w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie uregulowała należności wynikających z decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - odsetki za zwłokę naliczane są także po dniu wydania tej decyzji. Stąd wskazane w ww. tytułach wykonawczych odsetki za zwłokę składają się z odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, jak też odsetek naliczonych po dniu wydania decyzji do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Szczegółowy sposób wyliczenia odsetek za zwłokę - na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2021 r. poz. 703) oraz w oparciu o stawki odsetek określone w obwieszczeniach Ministra Finansów ogłaszanych w Monitorze Polskim - został przedstawiony na stronach 7-8 uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji. Co istotne zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. W przedmiotowej sprawie Skarżąca formułując ww. zarzut stwierdziła, że niezgodność określenia obowiązku wystąpiła we wskazanych tytułach wykonawczych zarówno w zakresie kwot należności głównej jak też odsetek za zwłokę, przy czym nie sprecyzowała jaka kwota należności głównej i odsetek za zwłokę powinna zostać wskazana w tytułach wykonawczych, aby była zgodna z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, jak też nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko o występującej niezgodności. Wbrew zarzutom Skarżącej w przedmiotowej sprawie zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, jak też w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora IAS dokonana została analiza zgodności obowiązku podlegającego egzekucji z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Skarżąca zarzucając brak przeprowadzenia takiej analizy nie wskazuje jakie elementy stanu faktycznego zostały przez organy pominięte, jak też które z elementów stanu faktycznego zostały nieprawidłowo ocenione, formułuje natomiast nadal gołosłowne twierdzenia o nieprawidłowości (w zakresie należności głównej i odsetek za zwłokę) we wszystkich tytułach wykonawczych. Tymczasem analiza akt sprawy wskazuje, że nie sposób dopatrzyć się uchybień mogących potwierdzać zasadność sformułowanego zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. W konsekwencji jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zakresie braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz braku dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu Skarżąca oprócz gołosłownego sformułowania ww. zarzutu nie wskazała w czym upatruje braków w materiale dowodowym, natomiast odmienne stanowisko Skarżącej od rozstrzygnięcia organów, przy braku konkretyzacji podstawy naruszenia przepisów przez organy nie daje podstaw do zmiany stanowiska w zakresie rozpoznania zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Jednocześnie za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego postanowienia, tj. brak wyjaśnienia na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącej za niezasadne i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Wbrew bowiem stanowisku Skarżącej zaskarżone do sądu postanowienie Dyrektora IAS zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazano i dokonano oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, wskazując Skarżącej prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie złożonego zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. W uzasadnieniu tym wyjaśniono Skarżącej, że nie dopatrzono się okoliczności, mogących wskazywać na określenie w tytułach wykonawczych obowiązku niezgodnego z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, a w konsekwencji wskazano na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W konsekwencji jako niezasadny uznać należy zarzut Skarżącej dot. naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika US. W skardze do sądu Skarżąca nie powtarza zarzutu braku wymagalności obowiązku, wskazując jedynie w uzasadnieniu skargi, że w ocenie Skarżącej ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie powinno nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania sądowego". Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu trafnie stwierdził, że egzekucji administracyjnej podlegają należności wymagalne. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Zarzut braku wymagalności obowiązku oznacza, że obowiązek zapłaty należności istnieje, ale na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji administracyjnej nie jest wymagalny np. z uwagi na odroczenie płatności, rozłożenie na raty czy inne przyczyny. Brak wymagalności obowiązku z innej przyczyny wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być inne zdarzenia (niż odroczenie terminu lub rozłożenie na raty), które powodują, że obowiązek jest niewymagalny, np. wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. W złożonych zarzutach Skarżąca nie wskazała konkretnej podstawy zarzutu braku wymagalności obowiązku, tj. art. 33 § 2 pkt 6 lit. a, b lub c u.p.e.a. Niemniej powołała się na przedwczesne wszczęcie egzekucji administracyjnej w związku z wniesioną skargą kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 894/23, którym oddalono Jej skargę na decyzję Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzji Naczelnika US z 27 kwietnia 2023 r. wydaną w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. była decyzją ostateczną i na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie doszło do wstrzymania jej wykonania. Obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej, jeżeli nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania, podlega wykonaniu z mocy prawa. Zaskarżenie decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego i prowadzone postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie oznacza braku wymagalności i braku możliwości egzekwowania wynikającego z decyzji ostatecznej obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej – co potwierdza przywołane przez Dyrektora IAS orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1069/17, wyrok WSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1432/17), a które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.