I SA/Gd 863/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2006 (PIT-36L) W.S. wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" s.c. (dalej zwana Spółką) przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. Należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Decyzją z dnia 13 marca 2008 r. Dyrektor UKS określił W.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 września 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. Dyrektor UKS określił W.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor UKS zakwestionował wykazane przez podatnika wydatki na zakup ryb. Organ koszt zakupu ryb (oraz wątroby i ikry) wyliczył szacunkowo na kwotę [...] zł przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Za podstawę obliczeń przyjęto średnią cenę zakupu poszczególnych gatunków ryb (oraz wątroby i ikry) po jakich Spółka dokonywała zakupu od podmiotów działających legalnie i występującą u podmiotów zewnętrznych działających w tej samej branży i w tym samym czasie skorygowaną o 30 %. Pozostałe koszty przyjęto w kwocie zaznanej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez W.S. w 2006 roku, w ramach Spółki, była sprzedaż hurtowa ryb świeżych dla podmiotów gospodarczych, obróbka wstępna ryby oraz sprzedaż detaliczna ryb i przetworów rybnych w należącym do spółki sklepie rybnym oraz barze. Wydatki poniesione na zakup ryb, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zostały udokumentowane dowodami wewnętrznymi, które wystawiane były raz na koniec miesiąca i wskazywały ogólnie ilość zakupionego towaru oraz jego łączną wartość. W ocenie organu dowody te stanowią uzasadnioną podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg. Z ich treści nie można ustalić bowiem kto był kontrahentem Spółki, kiedy doszło do transakcji, jaką rzeczywiście ilość towaru zakupiono i w jakiej wysokości poniesiono wydatek za zakup dokonany w danym dniu. Dowody wewnętrzne są zbiorczym zestawieniem transakcji dokonanych w danym miesiącu, a Spółka nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków (dowodów przelewów bankowych czy pokwitowań). Organ odwoławczy uznał więc, że księgi przychodów i rozchodów Spółki są nierzetelne i nie mogą w tym zakresie stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. W konsekwencji brak jest podstaw do ustalenia na ich podstawie dochodu z tej działalności. W związku z powyższym organ dokonał oszacowania wysokości kosztów zakupu ryb, które zostały udokumentowane nierzetelnymi dowodami. Dokonując oszacowania kosztów zakupu ryby, wątroby i ikry od podmiotów niezidentyfikowanych organ przyjął ilości dorsza i flądry na podstawie rozliczenia wynikającego z faktur sprzedaży oraz wyliczonej sprzedaży na rzecz osób fizycznych przy wykorzystaniu wskaźników wydajności podanych przez stronę oraz ceny stosowane w 2006 r. przez podmioty prowadzące działalność w tej samej branży i podobnych warunkach co Spółka. Cenę rynkową dla poszczególnych towarów ustalono na podstawie uzyskanych informacji od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, cenę tą przyjęto do wyliczenia średniej ceny dorsza, flądry oraz wątroby i ikry. Organ odwoławczy wskazał również, że wartość zakupu ryb podlegała trzydziestoprocentowej korekcie z uwagi na fakt, że podatnik dokonywał zakupu ryby od nieznanych podmiotów, a tym samym ceny zapłacone za ten towar (rybę) były niższe od cen obowiązujących w tym czasie i miejscu u podatników zarejestrowanych (legalnie działających) . Cena stosowana przez podmioty legalnie działające musiała bowiem uwzględniać obciążenia, które podatnicy ponoszą w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast osoby niezarejestrowane nie uiszczają podatków, ani nie opłacają składek ZUS przez co mogą oferować swoje towary po cenach niższych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 j.t.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. oraz art. 23, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że dla stwierdzenia poniesienia określonego kosztu, bez znaczenia postaje prawidłowość dokumentacji mającej potwierdzać tę okoliczność. Fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu może być zdaniem skarżącego wykazany każdym dowodem. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie zastosowały przy szacowaniu metody porównawczej wewnętrznej, a przy ustalaniu cen zakupu ryb nie uwzględniły kwestii rentowności porównywanych firm i stosowanych w nich marż. Zdaniem podatnika organ odwoławczy bezpodstawnie i w sposób dowolny obniżył koszty zakupu ryby o 30%, nie uzasadniając swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem ryb, wątroby i ikry, które to wydatki zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów i udokumentowane za pomocą dowodów wewnętrznych. Organy uznały bowiem, że udokumentowanie wydatków za pomocą dowodów wewnętrznych nie spełnia wymogów rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji wobec zakwestionowania ich rzetelności, podstawę opodatkowania wyliczono w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, z elementami metody porównawczej wewnętrznej. Według generalnej zasady sformułowanej w art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega dochód osoby fizycznej, będący nadwyżką sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dla ustalenia tego dochodu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, obowiązane są do prowadzenia stosownych ksiąg podatkowych (art. 24a ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 cyt. wyżej ustawy). W ówczesnym stanie prawnym sposób prowadzenia takiej księgi określony był w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) i według zawartych w nim regulacji, księga powinna być prowadzona rzetelnie - czyli dokonywane w niej zapisy mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być sporządzane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów oraz niewadliwie - czyli zgodnie z przepisami (§ 11, § 12). Według zasady zawartej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; zaś w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej w całości lub w określonej części, organ podatkowy uprawniony jest od pominięcia w tym zakresie tejże księgi jako dowodu. Istotnym elementem służącym do wyliczenia dochodu są koszty uzyskania przychodu, czyli wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła. Z regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Zgodzić należy się ze skarżącym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, iż ponoszenie kosztów może być dokumentowane każdym dowodem, o ile w świetle całokształtu materiału dowodowego zostanie on uznany za wiarygodny. Należy jednak wskazać, że stwierdzenie na podstawie określonego dowodu poniesienia kosztu, nie jest tożsame z ustaleniem wysokości wydatku. O ile określony dowód np. w postaci zeznań strony czy świadków wskazywać będzie na fakt poniesienia kosztu przez podatnika, to nie zawsze ten sam dowód będzie wiarygodny dla stwierdzenia, że wydatek został poniesiony w określonej wysokości. Czym innym jest bowiem samo stwierdzenie faktu poniesienia kosztu od ustalenia wysokości wydatkowanej z tego tytułu kwoty. Na podstawie zgromadzonych dowodów za niekwestionowane może więc zostać uznane, że podatnik ponosił koszty w celu uzyskania przychodu. Do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania konieczna jest jednak znajomość wysokości tych wydatków, zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem różnica pomiędzy sumą przychodów i sumą poniesionych wydatków. Jeżeli więc podatnik, nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych mających wykazywać jego wydatki w sposób rzetelny, dokumentami należycie sporządzonymi zgodnie z wymogami przepisów prawa, to uznać należy, że prowadzone przez niego księgi podatkowe nie stanowią wiarygodnego źródła mogącego potwierdzić rzeczywistą wysokość poniesionych kosztów. W konsekwencji istnieje podstawa do zakwestionowania ich rzetelności na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a następnie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższa sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem organy podatkowe stwierdziły, że na podstawie sporządzanych przez Spółkę dowodów wewnętrznych mających dokumentować nabycie surowców, nie sposób było ustalić od kogo następowało nabycie, kiedy transakcja była realizowana, jaka była rzeczywista ilość zakupionego towaru i jaka była wysokość wydatków ponoszonych w danym dniu. Przedstawione dowody wewnętrzne stanowią jedynie zbiorcze zestawienie dokonanych transakcji. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w postaci przelewów bankowych, czy pokwitowań odbioru gotówki. W takiej sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W ocenie Sądu, takie stanowisko organów w świetle zgromadzonego w niniejszych sprawach materiału dowodowego, uznać należy za nienaruszające obowiązujących przepisów prawa. Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe nie podważały samego faktu nabycia ryb. Niewątpliwie Spółka była w ich posiadaniu, skoro zbywała je następnie innym podmiotom i osiągała z tego tytułu przychody niekwestionowane przez organy podatkowe. Niemniej jednak powyższe okoliczności nie przekładają się automatycznie na możliwość przyjęcia, że Spółka poniosła wydatki na zakup ryb w oznaczonej wysokości, a przy tym skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów. Jak wskazano wyżej, skarżący osiągnął przychody ze sprzedaży ryb, jednakże samo posiadanie dokumentów wewnętrznych nie jest dowodem poniesienia wydatków na zakup surowców o określonej wysokości. Wobec powyższego organy miały prawo do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez skarżącego, organy podatkowe zasadnie uznały, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonały jej oszacowania. Należy przy tym zaznaczyć, że dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Za nieuzasadniony Sąd uznaje przy tym zarzut skarżącego o nieprawidłowym wyborze jednej z dostępnych metod oszacowania. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga to, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń Sądu. Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu organ wziął pod uwagę ilość surowca nabytego przez Spółkę, bazując na danych liczbowych przedstawionych przez wspólników Spółki, a więc m.in. skarżącego. Ceny zakupionych ryb, wątroby i ikry zostały z kolei ustalone poprzez porównanie z cenami podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej samej branży, działających na terenie województwa pomorskiego. Jak słusznie przy tym zauważył organ podatkowy, przy ustalaniu wysokości cen nabywanych przez Spółkę surowców nie uwzględniono różnic cenowych występujących w poszczególnych miesiącach badanego okresu z uwagi na fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie kiedy Spółka dokonywała zakupów towarów wyszczególnionych w dowodach wewnętrznych. Organy podatkowe w sposób logiczny uzasadniły również potrzebę skorygowania ustalonej w ten sposób wysokości kosztów pomniejszając je o trzydziestoprocentowy wskaźnik. Za trafną Sąd uznaje bowiem konstatację, że Spółka dokonując zakupu ryb od nieustalonych podmiotów, nabywała towary po cenach nie uwzględniających wszelkich obciążeń fiskalnych, jakie są udziałem podmiotów działających na rynku legalnie i wywiązujących się z zobowiązań względem Skarbu Państwa. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wykorzystywać metodę polegającą na pomniejszeniu uzyskanego wstępnie wyniku o określony współczynnik. Przepisy te nie zwierają bowiem sztywnych wytycznych i reguł jakie należy stosować w ramach danej metody szacowania. Istotne jest bowiem tylko to, aby zastosowanie określonej metody służyło ustaleniu wyniku zbliżonego do rzeczywistego, w rozpoznawanej sprawie do realnej wysokości poniesionych wydatków na zakup ryb, a przy tym, aby wybór określonego sposobu wyliczenia został wyczerpująco uzasadniony. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za prawidłowe. W szczególności słusznie zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych z uwagi na dokumentowanie transakcji nabycia w sposób wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Organ odwoławczy dokonał również prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania, ustalając wysokość poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu w oparciu o wybraną metodę szacowania, a przy tym uzasadnił dokonany sposób wyliczenia wskazując na teoretyczne założenia jak również powołano dane, które w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).