I SA/Gd 864/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Fundacji "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2004 r. sygnatura akt [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji nie poczynił ustaleń faktycznych w przedmiocie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8, poz. 60) oraz art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedłożonych przez pełnomocnika Izby Skarbowej kopii dokumentów nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, czy w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sad Administracyjny zobowiązał sąd pierwszej instancji, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dopuścił dowód z dokumentów zawartych w aktach postępowania egzekucyjnego i w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, decyzją z dnia 22 grudnia 2000 r. nr [...], w oparciu o art. 15 ust. 1, 4 i 5, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt. 4 i 14, art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. 1993 r., nr 106, poz. 482, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p, art. 207, art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 162, poz. 1124), art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. nr 84, poz. 386), określił stronie Fundacja "A" w G. podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok 1994 wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, stratę w wysokości – [...] zł. Podatnik wykazał dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości osiągniętego przychodu, tj. [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w roku 1994 r wydatki poczynione na nie ukończoną do 31 grudnia 1994 r. produkcję 9 filmów w kwocie [...] zł nie osiągając w związku z tymi wydatkami żadnych przychodów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Organ pierwszej instancji wskazał, iż aby możliwe było odliczenie poniesionych kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego uzyskania koszty te zostały poniesione. Organ podatkowy uznał, że skoro produkcja filmów do końca 1994 r. nie została ukończona (sprzedana) to na podstawie art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust 4 powołanej wyżej ustawy kwota [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy natomiast uznał za koszty uzyskania przychodów roku 1994 wydatki poczynione w 1993 r. w kwocie [...] zł, bowiem miały one związek z przychodem ze sprzedaży w 1994 r. Organ pierwszej instancji uznał też, że podatnik niezasadnie jednorazowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poczynione na zakup środków trwałych w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z § 4 ust. 4 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U nr 30, poz. 130 ze zm.) odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od składników majątku trwałego osób prawnych, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego, z wyjątkiem składników majątku trwałego służących wyodrębnionej organizacyjnie działalności gospodarczej oraz zakładowej działalności socjalnej. Organ pierwszej instancji uznał, że zakupione przez podatnika środki trwałe służyły prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem stosownie do cytowanego przepisu podatnik mógł podjąć decyzję o ich amortyzacji, przy czym nie mogły być one jednorazowo zaliczone w koszty uzyskania przychodu. Organ podatkowy wyliczył odpisy amortyzacyjne od środków trwałych za rok 1994 na kwotę [...] zł. Do kosztów uzyskania przychodów roku 1994 organ podatkowy zaliczył odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w grudniu 1994 r w kwocie [...] zł, ponieważ stosownie do § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania. Ostatecznie organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 1994 r. odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu, że podatnik bezpodstawnie w zeznaniu podatkowym CIT – 8 wykazał dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości osiągniętego przychodu, tj. [...] zł, ponieważ warunkiem zastosowania wskazanego przepisu jest osiągnięcie dochodu, a strona w roku podatkowym wykazała stratę, nie mogła więc przeznaczyć dochodu na cele statutowe określone w ustawie. Pismem z dnia 3 stycznia 2001 r. podatnik Fundacja "A" w G. wniosła odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121, 122, 123, 178, 180, 188, 200, 210, 216, 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1, 4, 5, art. 16 ust. 1 pkt. 1, art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 27 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazano na sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 czerwca 2001 r. nr [...] uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 do kwoty [...] zł określając jednocześnie zaległość podatkową w tej wysokości oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na kwotę [...] zł. W pozostałej części decyzję utrzymano w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego uznając, że podatnik nie może korzystać z uprawnienia wynikającego z § 2 ust. 3 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionych składników majątku, ponieważ nie jest instytucją filmową, instytucją kulturalną, czy też szkołą, w rozumieniu przepisów regulujących funkcjonowanie tych podmiotów. Organ drugiej instancji wskazał, że podatnik w myśl § 4 ust. 4 pkt. 7 powołanego rozporządzenia miał prawo podjąć decyzję o amortyzowaniu nabytych składników majątku trwałego. Izba skarbowa dopuściła jako dowód w postępowaniu przedłożone przez podatnika dowody zakupu środków trwałych oraz dowody przekazania ich do używania i na ich podstawie zmniejszyła o kwotę [...] zł wartość środków trwałych nie uznanych za koszt uzyskania przychodów oraz zmniejszyła o kwotę [...] zł wartość odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszt uzyskania przychodów. Organ drugiej instancji wskazał, że nie znalazł podstaw, by zakwestionować dokonane przez organ pierwszoinstancyjny rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w 1994 r. W ocenie organu odwoławczego zasada powiązania kosztów z przychodem wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są tylko te wydatki, które go dotyczą, w tym wydatki poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnikowi nie przysługiwało w 1994 r. prawo do zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt. 4, ponieważ nie osiągnął realnego dochodu, który mógłby zostać przeznaczony, a następnie wydatkowany na cele podatkowo preferowane. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że organy podatkowe wypełniły obowiązek rozpatrzenia i ustosunkowania się do wniosków dowodowych strony. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, co do naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie prawa do przeglądania akt sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik strony zwrócił się o udostępnienie akt po wydaniu i doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej, tj., gdy postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji nie toczyło się, a postępowanie drugoinstancyjne nie zostało jeszcze wszczęte. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu prowadzenia kontroli bez podstawy prawnej, a tym samym naruszenia art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznał, że nie jest to uchybienie przepisom w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy kontrolujący przedstawił podatnikowi upoważnienie podpisane przez innego niż naczelnik pracownika urzędu skarbowego podatnik mógł odmówić poddania się kontroli. Uchybienia takie nie stanowi natomiast podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę żądając stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił decyzji rażące naruszenie przepisów prawa, mianowicie art. 120, 121, 122, 123, 178, 180, 187, 188, 210, 216 i 283 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność dokonanych przez organ drugiej instancji ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zarzucone decyzji pierwszoinstancyjnej uchybienia natury proceduralnej są tak istotne i rażące, iż winny skutkować jej nieważnością, względnie jej uchyleniem i umorzeniem postępowania. Brak reakcji Izby Skarbowej na wskazane uchybienia skutkuje nieważnością decyzji odwoławczej. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy postępowania, ponieważ wydał decyzję przed ustosunkowaniem się do złożonych przez stronę wniosków dowodowych. Jeden z wniosków został rozpoznany przez organ odwoławczy i był na tyle istotny, iż na jego podstawie dokonano zmiany ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącego naruszono zasady koncentracji materiału dowodowego i zupełności postępowania dowodowego. Skarżący wskazał na naruszenie art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wglądu do akt sprawy. Skarżący wskazał, że przepis ten obliguje organy do umożliwienia zapoznania się z aktami w każdym stadium postępowania, także przed wniesieniem odwołania od decyzji administracyjnej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 283 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ kontrola w niniejszej sprawie została przeprowadzona w oparciu o upoważnienie nie spełniające wymogów określonych w tym przepisie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej odrzucenie z uwagi na uchybienie terminowi do jej wniesienia. Ustosunkowując się do merytorycznych zarzutów skargi Izba Skarbowa uznała je za niezasadne. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r sygnatura akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Fundacji "A" w G. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uwzględniony, bowiem Sąd nie stwierdził, aby decyzja ostateczna Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nie stwierdził również naruszeń prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie upoważniałoby do uchylenia badanego aktu administracyjnego. Sąd wskazał, że strona nie zgłaszała zarzutów naruszenia prawa materialnego, a Sąd, działając z urzędu, nie dopatrzył się uchybień przepisom prawa materialnego mających zastosowanie przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. W ocenie Sądu nie potwierdziły się też zarzuty, co do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego w dwóch pierwszych pismach doręczonych organowi pierwszej instancji w dniach 19 i 21 grudnia 2000 r. zostały rozpatrzone przez ten organ, a odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów szczegółowo uzasadniono. W aktach sprawy znajdowały się wystarczające dowody potwierdzające okoliczności, na istnienie, których miały być prowadzone zgłoszone dowody, a ponadto okoliczności te pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Wnioski dowodowe zawarte w piśmie doręczonym organowi 27 grudnia 2000 r., tj. po wydaniu i doręczeniu decyzji podatnikowi, zostały rozpoznane przez organ odwoławczy. Sąd przyznał stronie słuszność, że organ pierwszej instancji winien wstrzymać się kilka dni z wydaniem decyzji wymiarowej, jednak nie czyniąc tego organ nie naruszył interesów strony. Sąd przychylił się też do stanowiska skarżącego w kwestii udostępnienia pełnomocnikowi strony akt sprawy. Zdaniem Sądu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje prawo strony do informacji na każdym etapie postępowania. Przy czym, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy odmowa udostępnienia pełnomocnikowi akt nie utrudniła sporządzenia środka odwoławczego, ponieważ pełnomocnik strony został zapoznany z aktami sprawy i w zakreślonym terminie nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Negatywnych skutków dla strony nie spowodowało też, zdaniem Sądu, przeprowadzenie kontroli w oparciu o upoważnienie wystawione przez zastępcę naczelnika. W ocenie Sądu przeprowadzenie kontroli w oparciu o takie upoważnienie nie powoduje konieczności uchylenia decyzji, ani nie skutkuje jej nieważnością. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Fundacja "A" w G. wniosła skargę kasacyjną. Zdaniem skarżącego naruszono art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu w stosunku do zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994, które to zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2000 r., a więc przed wydaniem decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2001 r. [...], którą to decyzją stwierdzono zaległość podatkową, a także przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, co nastąpiło w dniu 16 stycznia 2001 r. poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułu wykonawczego nr [...]. Skarżący zarzucił także błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wolny od podatku jest dochód podatnika rzeczywiście osiągnięty, realny i wyłączenie stosowania przepisu w przypadku wykazania w bilansie straty. Skarżący zarzucił naruszenie art. 27 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na ustaleniu zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że w ogóle nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu. W ocenie skarżącego dokonano błędnej wykładni § 2 ust. 3 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych poprzez przyjęcie, że przepis powyższy dotyczy środków trwałych należących do instytucji kultury i instytucji filmowych, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że w przepisie chodzi o środki trwałe służące do nauczania i wychowania bez określania do kogo środki te należą. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak wzięcia pod uwagę naruszeń prawa materialnego, które to naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny winien wziąć pod rozwagę z urzędu oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego celem ustalenia, czy zobowiązania podatkowe strony skarżącej nie uległo przedawnieniu. Konkludując skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2001 r. nr [...] w przypadku stwierdzenia przesłanek z art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r. sygnatura akt [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2004 r. sygnatura akt [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zasadnie skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak poczynienia ustaleń w przedmiocie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest dopuścić dowód z dokumentów zawartych w aktach egzekucyjnych i w sposób nie budzący wątpliwości ustali, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji, w myśl art. 190 p.p.s.a., Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wyrok w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe. W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do zbadania przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując jednocześnie, iż w przypadku podjęcia czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego przerwanie biegu przedawnienia następuje w dacie zawiadomienia o tej czynności egzekucyjnej podatnika. Sąd, dopuściwszy dowód z akt egzekucyjnych, ustalił, że zawiadomienie nr [...] o zajęciu rachunku bankowego podatnika prowadzonego w "B" w G. doręczono skarżącemu w dniu 24 sierpnia 2000 r. W tej więc dacie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nie są trafne, zdaniem Sądu, twierdzenia strony skarżącej, iż późniejsze wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy uchyla skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem tej ustawy w życie (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy nowe, chyba że dotychczasowe określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie więc do art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym powyższą nowelą bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, z tym że po przerwaniu biegnie ono na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Sądu, do chwili wyeliminowania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu egzekucyjnego z obrotu prawnego decyzją organu odwoławczego korzystała ona z domniemania prawidłowości. Skutki prawne decyzji uchylonej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego następują ex nunc, tj. od chwili jej uchylenia, a nie od chwili jej wydania. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela w tym względzie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 18 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2390/04, Lex nr 183733), który uznał, iż "nie jest uprawnione twierdzenie, że czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, nie powodują przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozbawione podstaw prawnych jest również twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, mają moc prawną. Skoro zaś decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej." W związku z powyższym Sąd uznał, że zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a skutek ten w ocenie Sądu nastąpił w dniu 24 sierpnia 2000 r. Strona skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego wywodząc, iż są one na tyle istotne, iż winny skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, względnie jej uchyleniem. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać - w sentencji decyzji - że uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga, co do istoty sprawy. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 roku, III SA/Wa 1043/2004, Monitor Podatkowy 2005/7 str. 3 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000 roku III SA 2244/99, Temida CD, Sopot 2002). Z powyższego jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy, który ograniczył się jedynie do orzeczenia, że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części, bez określenia, w jakiej części i bez orzekania co do istoty sprawy w zakresie uchylonej części oraz bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, dopuszcza się takiego naruszenia, które skutkuje uchyleniem jego decyzji jako wadliwej. Sąd uznał jednak, że w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, co do zaś kwot wskazanych w rozstrzygnięciu pozostawił ją w mocy. Zdaniem Sądu rację ma skarżący, że ustawodawca nie przewidział we wskazanym przepisie określenia "obniża" jako jednej z możliwych formuł rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Sąd uznał jednak, że sentencja ta jest czytelna, zaś zarzut skarżącego wynika z jednostronnej oceny oraz niewłaściwego rozumienia ratio legis i istoty powołanego przepisu. Przedmiotowa decyzja, zdaniem Sądu, została wydana w oparciu o właściwą podstawę prawną i jest wykonalna. Mając powyższe na względzie uznać należy za niezasadny zarzut nieważności decyzji. Sąd analizując zarzuty w przedmiocie prowadzenia postępowania dowodowego stwierdził, iż faktycznie skarżący w dniu 14 grudnia 2000 r. sporządził trzy odrębne pisma zawierające wnioski dowodowe, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego kolejno 19 grudnia 2000 r., 21 grudnia 2000 r. i 27 grudnia 2000 r. Wnioski dowodowe zawarte w dwóch pierwszych pismach zostały rozpatrzone przez organ pierwszej instancji, a odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów szczegółowo uzasadniono. Sąd podzielił opinię organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie nie było konieczności dopuszczania dalszych dowodów, ponieważ stan faktyczny sprawy był już ustalony, a wszelkie wątpliwości wyjaśniono w oparciu o dowody zgromadzone dotychczas. Zdaniem Sądu organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że okoliczności, których wnioski dowodowe dotyczyły pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż doszło do naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego. Wprawdzie organ podatkowy ma obowiązek gromadzić i uzupełniać materiał dowodowy, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny. Skoro w niniejszej sprawie organ uznał, że zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający w sposób niewątpliwy ustalić stan faktyczny sprawy oraz rozpatrzył go w sposób wnikliwy i wyczerpujący, to w ocenie Sądu wypełnił obowiązek nałożony przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd ustalił, że wnioski dowodowe zawarte w piśmie trzecim nie zostały rozpoznane przez organ pierwszej instancji, ponieważ pismo to wpłynęło do organu po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji podatkowej. Rozstrzygając zarzuty skarżącej należy mieć na uwadze, że pismo z wnioskami dowodowymi wpłynęło do organu pierwszej instancji dopiero w 12 dni po upływie terminu do zgłaszania wniosków. Zdaniem Sądu nie jest to termin zwyczajowy, życiowo uzasadniony dla obiegu korespondencji w obrębie jednego miasta i z tego względu organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że po upływie tak długiego terminu wpłyną jeszcze jakieś wnioski dowodowe strony, tym bardziej, iż rozpoznał już dwa pisma w tym przedmiocie. W tej sytuacji wnioski te – jak słusznie podniósł organ odwoławczy – mógł rozpoznać organ drugiej instancji. Wnioski te zostały uwzględnione, czego konsekwencją była zmiana decyzji pierwszoinstancyjnej. Wbrew twierdzeniom skarżącej na gruncie Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada koncentracji materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, przepisy Ordynacji podatkowej upoważniają i zobowiązują organ drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy podatkowej i jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Organ odwoławczy czyni samodzielne ustalenia i uprawniony jest do prowadzenia postępowania dowodowego. Wprawdzie prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji, to jednak należy wziąć też pod uwagę dyspozycję art. 229 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego we własnym zakresie w razie zaistnienia takiej konieczności. Należy wziąć też pod uwagę, że z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie sytuacja taka, w ocenie Sądu, nie zaistniała. Dopuszczenie dodatkowych dowodów w postaci dokumentów mieści się w granicach kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. W tej sytuacji brak podstaw do uznania, iż w jakikolwiek sposób naruszono interesy strony, skoro rozpoznanie wniosku spowodowało wydanie rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącej. W związku z powyższym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów o postępowaniu dowodowym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że argumentacja organów podatkowych mająca uzasadniać odmowę wglądu do akt sprawy nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawnych. Przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej jasno stanowi, że w każdym stadium postępowania, a więc również w czasie po wydaniu decyzji, a przed wniesieniem odwołania, organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Jednakże Sąd uznał, że to uchybienie organu pierwszej instancji – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie utrudniło sporządzenia środka odwoławczego. Pełnomocnik skarżącej został bowiem zapoznany z materiałami niniejszej sprawy w dniu 18 grudnia 2000 r. i nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału w terminie 3 dni począwszy od dnia zapoznania się z tymi materiałami. Ponadto strona skarżąca otrzymała decyzję, a po jej doręczeniu nie uzupełniono materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Nie było więc żadnych przeszkód do prawidłowego sporządzenia odwołania, które przed rozpoznaniem, można było w każdym czasie uzupełnić. Ta nieprawidłowość nie wywołała, w ocenie Sądu, żadnych negatywnych skutków dla strony, a na pewno nie nastąpiły skutki prawne niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Skutków takich nie spowodowało również przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia wystawionego nie przez naczelnika urzędu skarbowego, jak stanowi art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz przez jego zastępcę. Obowiązujące w czasie prowadzenia kontroli przepisy upoważniały naczelnika urzędu skarbowego do powierzenia wykonywania zadań podległemu personelowi urzędu skarbowego, m.in. zastępcy naczelnika, któremu ustalał szczegółowy zakres kompetencji (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych – t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 – i § 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów – Dz.Urz. M.F. z 1996 r. Nr 25, poz. 135). Zdaniem Sądu wystawienie w niniejszej sprawie upoważnienia do kontroli podatkowej przez zastępcę naczelnika nie może skutkować nieważnością, czy uchyleniem decyzji podjętych m.in. na podstawie ustaleń dokonanych w toku tej kontroli, tym bardziej, że skarżąca nie zakwestionowała tego upoważnienia przed przystąpieniem do kontroli i nie skorzystała z przysługujących jej w tej sytuacji uprawnień. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji z urzędu, poza zakresem zarzutów podniesionych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, dokonał prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego i subsumcji stanu faktycznego sprawy pod odpowiednie normy prawne. W szczególności, zdaniem Sadu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, że z przewidzianego tam zwolnienia mogą skorzystać jedynie podatnicy osiągający dochód, a zatem konsekwencją powyższej konstatacji było uznanie, że wyłączone są z dobrodziejstwa wskazanego przepisu podmioty gospodarcze wykazujące stratę bilansową, w niniejszym przypadku – skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał też, iż organ odwoławczy prawidłowo odmówił skarżącej prawa zastosowania § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U nr 30, poz. 130 ze zm.) zezwalającego na jednorazowe zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionych składników majątku, ponieważ, jak prawidłowo wywiodły organy podatkowe obu instancji, skarżąca nie posiada statusu instytucji filmowej, kulturalnej, szkoły - w rozumieniu właściwych przepisów. Skarżąca nie została wpisana do rejestru instytucji filmowych, ani rejestru instytucji kultury, nie spełnia też ustawowych znamion charakteryzujących te instytucje przewidzianych w ustawie z dnia 16 lipca 1987 r o kinematografii (Dz. U. nr 22, poz. 127 z późn. zm.), w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. nr 114, poz. 493 z poźn. zm.) oraz w ustawie z dnia 7 września 1991 r., o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. nr 67 poz. 329 z późn. zm.). Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że skarżącej nie spełnia dyspozycji § 2 ust. 3 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, więc zakupione przez skarżącą środki trwałe nie mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W nawiązaniu do treści pisma z dnia 16 lutego 2007 r. złożonego na rozprawie i dołączonego do tego pisma wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 22 listopada 2002 r. (sygn. akt [...]) Sąd stwierdza, co następuje: 1) stanowisko zawarte w tym wyroku co do zastosowania § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. zgodne jest z niniejszym wyrokiem; 2) natomiast skład orzekający w sprawie niniejszej nie podziela poglądu wyrażonego w przedmiotowym wyroku co do tłumaczenia przepisu § 4 ust. 4 pkt 7 cyt. rozporządzenia. Przyjąć należało stanowisko organów podatkowych opisane na str. 4 i 5 uzasadnienia wyroku z dnia 17 grudnia 2004 r., które w efekcie w części uwzględniało odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.