I SA/Gd 866/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi R.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia R. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US") z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 27 stycznia 2014 r. w kwocie 2.985 zł na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł w kwocie 2.645,42 zł należności głównej i w kwocie 208,58 zł odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 5/18, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 4 marca 2011 r. Skarżący z małżonką, na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w W. za cenę 156.900 zł, natomiast aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału 1/3 części we współwłasności nieruchomości położonej w R. za cenę 65.000 zł. W dniu 25 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył deklaracje PIT-39 za 2011 r. nie wykazując należnego podatku do zapłaty. W dniu 13 lipca 2012 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie zakwalifikowania kwoty spłaconego kredytu na cele mieszkaniowe (w dniu 4 marca 2011 r. ww. kredyt został spłacony w kwocie 109.254,38 zł) jako wydatki na cele mieszkaniowe. W wydanej w dniu 9 listopada 2012 r., a podjętej przez Stronę w dniu 16 listopada 2012 r., interpretacji indywidualnej - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W dniu 27 stycznia 2014 r. Skarżący złożył korektę deklaracji PIT-39 wykazując należny podatek do zapłaty w kwocie 2.462 zł oraz dokonał wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w wysokości 2.985 zł. Naczelnik US postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktów notarialnych z dnia 4 marca 2011 r. i 27 grudnia 2011 r. Decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w kwocie 9.804 zł. W wydanej decyzji organ podatkowy nie uwzględnił uzyskanej przez Stronę interpretacji indywidualnej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 maja 2017 r. (odebraną w dniu 31 maja 2017 r.) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Naczelnik US postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. zaliczył dokonaną w dniu 27 stycznia 2014 r. wpłatę w wysokości 2.985 zł na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2011 r. w kwocie 2.645,42 zł należności głównej i w kwocie 208,58 zł odsetek za zwłokę od tej zaległości. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r. stwierdził, że zażalenie Strony od ww. postanowienia zostało złożone z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 5/18 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 14 listopada 2017 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, uznając, że błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową, a naruszenie przepisów dot. doręczeń (brak dowodu pokwitowania odbioru przesyłki) oznacza, że przesyłka nie została skutecznie doręczona. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p. wpłata podlega zaliczeniu na zobowiązania podatkowe, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik, płatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Dyrektor IAS uznał, że w okolicznościach sprawy organ I instancji zasadnie dokonał zaliczenia ww. wpłaty na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł w kwocie 2.985 zł, z której kwotę w wysokości 2.645,42 zł zaliczono na należność główną i kwotę 208,58 zł tytułem odsetek od ww. zobowiązania. Dokonując powyższego zaliczenia organ I instancji zobligowany był również do zastosowania art. 55 § 2 O.p., którego treść przytoczono. Wpłata dokonana przez Skarżącego rozliczona została zgodnie z ww. przepisem, proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w stosunku, w jakim pozostawały do siebie na dzień, w którym dokonano wpłaty. Przywołując treść art. 14k § 3 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że organ podatkowy naliczył odsetki od ww. zaległości za okres od 1 maja 2012 r. tj. od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległości do dnia 15 listopada 2012 r. tj. do dnia odbioru interpretacji indywidualnej - w kwocie 208,58 zł, stosując przerwy w naliczaniu odsetek od przedmiotowej zaległości od 16 listopada 2012 r. do 31 maja 2017 r. tj. od daty odbioru interpretacji indywidualnej do daty odbioru ostatecznej decyzji Dyrektora IAS. Wyłączeniu zatem podlega kwota odsetek za zwłokę naliczona od zobowiązania w wysokości 5.433 zł [(9.804 zł - 4.371 zł) wysokość zobowiązania wynikającego z decyzji - wysokość zobowiązania wynikającego z zastosowania interpretacji indywidualnej)], przy czym od kwoty 4.371 zł odsetki za zwłokę za okres od 1 maja 2012 r. do 15 listopada 2012 r. wynoszą 100%. Dyrektor IAS stwierdził, że w postanowieniu organu I instancji nie naruszono przepisów art. 14k § 1 O.p., bowiem organ I instancji pomimo nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej w sprawie określenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2011 r. zastosował przerwy w naliczaniu odsetek od przedmiotowych zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 62 § 1 O.p. poprzez niezasadne zaliczenie wpłaty z dnia 27 stycznia 2014 r. dokonanej przez podatnika na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł oraz odsetek, podczas gdy podatnik wskazał jakie świadczenie publicznoprawne spełnia. Skarżący wskazał, że Naczelnik US nie uwzględnił faktu uzyskania przez podatnika korzystnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która nie została ani zmieniona ani uchylona, a także faktu, że podatnik wskazał, jakie świadczenie publicznoprawne spełnia. W tych okolicznościach, zdaniem Skarżącego, przepis art. 62 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Niniejsza sprawa została rozpatrzona w trybie uproszczonym z uwagi na treść art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia ani poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zaliczenia dokonanej przez Skarżącego wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2011 r. w kwocie 2.645,42 zł należności głównej i w kwocie 208,58 zł odsetek za zwłokę od tej zaległości. Zgodnie z treścią art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Od zasady naliczania odsetek ustawodawca przewidział wyjątki, które wskazał w art. 54 Op. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 840/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje w tym miejscu, iż z urzędu jest mu wiadomym, że wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu mieszkalnym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowym było zaliczenie przez organ I instancji postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 27 stycznia 2014 r. (tj. w dniu złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2011 r.) w wysokości 2.985 zł na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł, przy rozdziale jej na kwotę 2.645,42 zł zaliczoną na poczet należności głównej oraz kwotę 208,58 zł zaliczoną na poczet odsetek od ww. zobowiązania. Należność ta za ww. okres rozliczeniowy jest skutkiem określenia przez Naczelnika US w decyzji z dnia 19 grudnia 2016 r. dla Skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym. Decyzja Naczelnika US w związku ze złożeniem przez Skarżącego odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z dnia 29 maja 2017 r., a następnie skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 września 2017r. Z uwagi na fakt, że decyzja wymiarowa pozostawała w obrocie prawnym, zasadnym było przyjęcie, iż skoro nadal na koncie strony figurowała zaległość w podatku dochodowym prawidłowo postąpił organ dokonując zaliczenia wpłaty z 27 stycznia 2014 r. w kwocie 2.985 zł na poczet tej należności. Prawidłowo również zastosowano art. 55 § 2 O.p. dokonując proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej wpłaty na zaległość oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, w stosunku w jakim pozostawały do siebie na dzień dokonania wpłaty. Zgodnie z ww. przepisami organ podatkowy naliczył odsetki od ww. zaległości za okres od 1 maja 2012 r. tj. od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległości do dnia 15 listopada 2012 r. tj. do dnia odbioru interpretacji indywidualnej - w kwocie 208,58 zł, stosując przerwy w naliczaniu odsetek od przedmiotowej zaległości od 16 listopada 2012 r. do 31 maja 2017 r. tj. od daty odbioru interpretacji indywidualnej do daty odbioru ostatecznej decyzji Dyrektora IAS. Wyłączeniu zatem podlega kwota odsetek za zwłokę naliczona od zobowiązania w wysokości 5.433 zł [(9.804 zł - 4.371 zł) wysokość zobowiązania wynikającego z decyzji - wysokość zobowiązania wynikającego z zastosowania interpretacji indywidualnej)], przy czym od kwoty 4.371 zł odsetki za zwłokę za okres od 1 maja 2012 r. do 15 listopada 2012 r. wynoszą 100%. Organ podatkowy zastosował zatem przerwy w naliczaniu odsetek od przedmiotowych zaległości. Odnosząc się zaś do kwestii nieuwzględnienia wydanej na rzecz Skarżącego interpretacji indywidualnej wskazać należy, że zgodnie z art. 14k § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Skoro zatem, jak wynika to zarówno z treści zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, jak i z wyroku tut. Sądu z dnia 19 września 2017 r. przedmiotowa interpretacja indywidualna nie została uwzględniona w rozstrzyganiu sprawy podatkowej – określeniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2011 r. (vide pkt 6.5. wyroku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/17), to prawidłowo organ podatkowy odstąpił od naliczania odsetek za zwłokę za ww. okresy. Reasumując, Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty za niezasługujące na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia ani poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W świetle powyższych ustaleń, wniesiona skarga jawi się jako bezzasadna. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.