I SA/Po 840/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił [...] zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł powstałej tytułem zaniżonych odsetek od nadpłaty w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z [...] sierpnia 2006 r. określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 72 § i pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 78 § 1, art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – "O.p.") określił podatnikowi wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2003 r. w kwocie [...]zł oraz za 2004 r. w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że do dnia wydania decyzji zwrócono podatnikowi nadpłatę w kwocie [...]zł za 2003 r. oraz w kwocie [...]zł za 2004 r., a to oznacza, że do zwrotu pozostała jeszcze nadpłata w wysokości [...] zł za 2003 r. oraz w wysokości [...] zł za 2004 r. wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia [...] kwietnia 2008 r. do dnia dokonania zwrotu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a oraz art. 78 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podatkowi wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł, i za 2004 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie za w pełni zasadne uznano stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że po dokonaniu na rzecz podatnika zwrotu nadpłaty w dniu [...] lutego 2011 r. pozostała jeszcze nadpłata do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł tj.: kwota [...]zł za 2003 r. ([...] zł - [...] zł) i kwota [...]zł za 2004 r. ([...] zł - [...] zł) wraz z oprocentowaniem. Uznając za bezpodstawne podniesione w odwołaniu zarzuty, organ drugiej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, zgodnie z dyspozycjami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił wysokość nadpłaty, wskazał okres naliczenia oprocentowania od określonej nadpłaty oraz wskazał stronie proporcjonalne rozliczenie dokonanych zwrotów (na nadpłatę i na oprocentowanie) na dzień wypłacenia podatnikowi przedmiotowej nadpłaty. Zdaniem organu drugiej instancji, odwołania złożone przez podatnika od decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. zostały przekazane przez organ pierwszej instancji do organu odwoławczego stosownie do postanowień art. 227 § 1 O.p., w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania. Za chybiony uznano także zarzut braku otrzymania przez podatnika postanowień organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] i nr [...], w sprawie zaliczenia wpłat z dnia [...] kwietnia 2008 r., wskazując, że postanowienia te zostały doręczone podatnikowi, a potwierdzeniem tego jest pismo podatnika z dnia [...] lipca 2008 r., w którym prosi o przekazanie nadpłaconych kwot podatku w wysokości: [...] zł - za 2004 r. - wskazanej w postanowieniu nr [...], i [...] zł - za 2003 r. - wskazanej w postanowieniu nr [...], na rachunek bankowy. W skardze z dnia [...] maja 2014 r. złożonej skarżący zarzucił naruszenie art. 74a, art. 78 § 1 i art. 78a O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób obliczyły przysługujący jemu zwrot nadpłaty. Odwołując się do treści art. 78a O.p., skarżący wskazał, że rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie, należało dokonać na dzień zwrotu nadpłaty, tj. na dzień [...] sierpnia 2008 r., a nie na dzień [...] maja 2008 r., czyli dzień rozliczenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji. Skarżący wskazał przy tym, że rozliczenie takie na dzień [...] maja 2008 r. nie było możliwe chociażby ze względu na to, że podatnik dopiero pismem z dnia [...] lipca 2008 r. poinformował organ pierwszej instancji, co do sposobu rozdysponowania nadpłaty. Z powyższego wywiódł, że organ pierwszej instancji mógł dokonać zwrotu nadpłaty dopiero po dniu [...] lipca 2008 r., a to oznacza, że rozliczenie nadpłaty na dzień [...] maja 2008 r. było nieprawidłowe. Powyższy błąd, zdaniem skarżącego, spowodował, że wszystkie pozostałe wyliczenia dotyczące zdarzeń jakie nastąpiły po dniu [...] maja 2008 r. zostały zniekształcone, a uzasadnienie decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu drugiej instancji przedstawiają nieprawidłowe wyliczenia. Skarżący podniósł, że gdyby rozliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł dokonano na dzień zwrotu (tj. na dzień [...] sierpnia 2008 r.), a nie na dzień "rozliczenia" (tj. na dzień [...] maja 2008 r.), wówczas inna byłaby proporcja wynikająca z art. 78a O.p., wyższe byłyby odsetki należne skarżącemu, a mniejsza kwota nadpłaty na dzień [...] sierpnia 2008 r. W konsekwencji pozostała nadpłata również byłaby wyższa, a co za tym idzie także należne skarżącemu odsetki od takiej wyższej, pozostałej, nadpłaty byłyby wyższe. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 568/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że rozstrzygając sprawę ponownie organ pierwszej instancji określił wysokość nadpłaty, ale nie wypowiedział się w kwestii odsetek. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, akceptującą stanowisko organu pierwszej instancji, postąpił niekonsekwentnie, skoro uprzednio prawidłowo zdefiniował przedmiot rozstrzygnięcia, a z treści odwołania wynikało, że skarżący nadal nie zgadza się ze sposobem wyliczenia odsetek i wskazywał na wadliwe zastosowanie art. 78a O.p., co jego zdaniem miało także wpływ na ostateczną wysokość kwoty nadpłaty. Sąd wskazał, że jeżeli organ odmawia podatnikowi wypłaty odsetek, stojąc na stanowisku, iż w świetle obowiązującego prawa odsetki te nie przysługują lub przysługują w innej wysokości, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. W ocenie Sądu brak rozstrzygnięcia co do kwoty odsetek, nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli prawidłowości wydanej decyzji, tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia należycie, ile wynosi ostateczna wysokość nadpłaty, rozumianej jednolicie (tj. kwota nadpłaconego podatku wraz z odsetkami). Sentencja zaskarżonej decyzji określa wysokość nadpłat w latach 2003 i 2004 w kwotach odpowiadających dobrowolnie wpłaconym przez skarżącego kwotom w dniu [...] kwietnia 2008 r. (bez odrębnego określenia kwot odsetek od ww. nadpłat). W ocenie Sądu, co do zasady rację ma skarżący, że w świetle tego przepisu miarodajną chwilą dla określenia kwoty odsetek jest dzień – "dokonania zwrotu". Organy winny jednak przed zastosowaniem tego przepisu rozważyć, czy przepis ten może znaleźć zastosowanie do tej części kwot wpłaconych dobrowolnie przez skarżącego, które nie były zapłatą podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Chodzi tu o kwoty nadpłacone przez skarżącego, prawdopodobnie wskutek błędnego wyliczenia podatku i odsetek. Zauważyć bowiem należy, że analizowany przepis z art. 78a O.p. wyraźnie odnosi się do "dokonanego zwrotu kwoty podatku". Pojawia się zatem uzasadniona wątpliwość, czy do kwot nadpłaconych przez skarżącego (ponad kwoty należnego podatku i odsetek) w ogóle można stosować przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku i zasad jej zwrotu. W niniejszej sprawie kwoty w ten sposób nadpłacone to odpowiednio: [...] zł (za rok 2003) i [...] (za rok 2004), rozliczone przez organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] maja 2008 r. Jeżeli organy podzielą wątpliwości Sądu co do prawnej możliwości zastosowania art. 78a O.p. w odniesieniu do tych kwot, to sporna kwestia dotycząca końcowej daty rozliczenia nadpłaty [...] maja 2008 r. czy [...] sierpnia 2008 r. (dzień zwrotu), nie będzie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Od powyższego wyroku wywiedziona została przez organ skarga kasacyjna w wyniku, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 8397/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Zdaniem NSA trafne są zarzuty wskazujące na błędy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim zgodzić się należy z argumentacją skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał w istocie, który przepis prawa materialnego naruszyły organy, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz nie wykazał, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził co prawda, że organ pierwszej instancji "określił wysokość nadpłaty, ale nie wypowiedział się w kwestii odsetek", jednakże powyższej konstatacji nie towarzyszyła jednoznaczna konkluzja, jaki konkretnie przepis naruszył organ, nie zawierając w sentencji rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Daleka od jednoznaczności konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób oczywisty utrudniła, o ile nie uniemożliwiła, stronie zamierzającej zakwestionować to rozstrzygnięcie, sformułowanie precyzyjnych zarzutów kasacyjnych. Ponadto, zdaniem NSA, jako niedopuszczalną ocenić należy formę, w jaką ujęto wywód na str. 10 pisemnych motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji zobowiązany był dokonać pełnej kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, a jej wynik oprzeć na jednoznacznych konkluzjach zrelatywizowanych do konkretnych norm prawnych, stanowiących wzorzec kontroli. Rozważania sądu dotyczące oceny legalności działań administracji nie mogą przybierać formy hipotetycznych dywagacji (w rodzaju: "pojawia się zatem uzasadniona wątpliwość" czy "jeżeli organy podzielą wątpliwość sądu"), lecz powinny prowadzić do jasnej konkluzji wyrażającej się w skonkretyzowanej ocenie prawnej oraz wskazaniach co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Rozpoznając skargę ponownie Sąd orzekający w niniejszej sprawie miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 839/15, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez organ od wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 568/14. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Stosownie do postanowień art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę w myśl art. 72 § 2 O.p. Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. W myśl art. 74a O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Na podstawie art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W rozpatrywanej sprawie w związku z uchyleniem w dniu [...] lutego 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] i nr [...] określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i 2004 rok, wpłaty dokonane przez stronę w dniu [...] kwietnia 2008 r., tj. kwota [...]zł za 2003 rok oraz kwota [...]zł za 2004 rok stały się nadpłatą. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] grudnia 2012 r. o zwrot nadpłaty z należnymi odsetkami, wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2003 rok w kwocie [...]zł, za 2004 rok w kwocie [...]zł i prawidłowo wykazał wysokość całej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i 2004 rok. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był zobowiązany do zwrotu określonych przedmiotową decyzją nadpłat. Wskazać jednak należy, że organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał już na rzecz strony zwrotu części stwierdzonych nadpłat, w opisany poniżej sposób. W dniu [...] maja 2008 r. organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia, z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek, wpłaconych w dniu [...] kwietnia 2008 r. kwot tj. kwoty [...]zł - wpłaconej na poczet podatku za 2003 rok oraz kwoty [...]zł - wpłaconej na poczet podatku za 2004 rok. W tym zakresie wydał postanowienia na podstawie art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych: - za 2003 rok - należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł, pozostała do zwrotu kwota [...]zł - w dniu [...] maja 2008 r. wydano postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł z dnia [...] kwietnia 2008 r. (k 65 tom II akt adm.), ([...] zł - ([...] zł + [...] zł) = [...] zł to jest kwota wpłaty minus suma kwoty należności głównej i kwoty odsetek = kwota do zwrotu); - za 2004 rok - należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł, pozostała do zwrotu kwota [...]zł - w dniu [...] maja 2008 r. wydano postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł z dnia [...] kwietnia 2008 r. (k 64 tom II) ([...] zł - ([...] zł + [...] zł) = [...] zł to jest kwota wpłaty minus suma kwoty należności głównej i kwoty odsetek = kwota do zwrotu). Na dzień [...] sierpnia 2008 r. łączna kwota nadpłat wynosiła [...] zł ([...] zł + [...] zł). Łączna kwota do zwrotu wynosiła [...] zł ([...] + [...] zł). Jak wskazano w dniu [...] sierpnia 2008 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty jednakże bez jej oprocentowania w łącznej kwocie [...]zł, w dwóch przelewach: za rok 2003 kwota [...]zł, za rok 2004 kwota [...]zł. Niemniej jednak stosownie do postanowień art. 78a O.p., zwrócone w dniu [...] sierpnia 2008 r. należało rozliczyć na poczet nadpłaty oraz przysługującego od nadpłaty oprocentowania. W związku z powyższym, w spornej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] organ pierwszej instancji, uwzględnił brzmienie ww. przepisu i kwoty zwrócone w dniu [...] sierpnia 2008 r. rozliczył na poczet nadpłaty oraz oprocentowania w następujący sposób: - nadpłata za rok 2003 w kwocie [...]zł i oprocentowanie za okres od dnia [...].04.2008r. do dnia zwrotu tj. do dnia [...] sierpnia 2008r. w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł), - nadpłata za rok 2004 w kwocie [...]zł i oprocentowanie za okres od dnia [...].04.2008r. do dnia zwrotu tj. do dnia [...] sierpnia 2008r. w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Po dokonaniu ww. zwrotu w dniu [...] sierpnia 2008 r. pozostała nadpłata w łącznej wysokości [...] zł, to jest: - kwota [...]zł za 2003 rok ([...] zł, to jest kwota wpłaty minus [...] zł, to jest kwota dokonanego zwrotu należności głównej), - kwota [...]zł za 2004 rok ([...] zł, to jest kwota wpłaty minus [...] zł, to jest kwota dokonanego zwrotu należności głównej). W dniu [...] lutego 2011 r. organ pierwszej instancji dokonał kolejnego zwrotu części nadpłaty następującymi przelewami: - za rok 2003 - kwota [...]zł, - za rok 2004 - kwota [...]zł, - łącznie zwrócono kwotę [...]zł. Na dzień zwrotu wysokość nadpłaty wraz z oprocentowaniem winna wynosić bowiem [...] zł (suma ww. nadpłat w kwocie [...]zł + odsetki [...] zł) Wysokość odsetek [...] zł. Stosownie do postanowień art. 78a O.p., organ pierwszej instancji w decyzji kwoty zwrócone w dniu [...] lutego 2011 r. zaliczył na poczet nadpłaty oraz oprocentowania w następujący sposób: - nadpłata za rok 2003 w kwocie [...]zł i oprocentowanie za okres od dnia [...] kwietnia 2008 r. do dnia zwrotu tj. do dnia [...] lutego 2011 r. w kwocie [...]zł, - nadpłata za rok 2004 w kwocie [...]zł i oprocentowanie za okres od dnia [...] kwietnia 2008 r. do dnia zwrotu tj. do dnia [...] lutego 2011 r. w kwocie [...]zł. Po dokonaniu ww. zwrotu w dniu [...] lutego 2011 r. pozostała jeszcze nadpłata do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł należności głównej wraz z oprocentowaniem to jest: - kwota [...]zł za 2003 rok ([...] zł - [...] zł to jest kwota pozostałej nadpłaty po dniu [...] sierpnia 2008 r. minus kwota dokonanego zwrotu w dniu [...] lutego 2011 r.), - kwota [...]zł za 2004 rok ([...] zł - [...] zł to jest kwota pozostałej nadpłaty po dniu [...] sierpnia 2008 r. minus kwota dokonanego zwrotu w dniu [...] lutego 2011 r.). Jak wskazał organ pozostała jeszcze nadpłata do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł to różnica pomiędzy sumą określonych w decyzji organu pierwszej instancji nadpłat (wpłat podatnika), a sumą dokonanych zwrotów należności głównej w dniu [...] sierpnia 2008 r. i [...] lutego 2011 r. to jest ([...] zł + [...] zł) - ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). W związku z powyższym, odpowiadając na podniesiony zarzut w skardze dotyczący niewypełnienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 78a O.p., wyjaśnić należy, że organy określiły prawidłowo wysokość nadpłaty, wskazały okres naliczenia oprocentowania od określonej nadpłaty oraz wskazały stronie proporcjonalne rozliczenie dokonanych zwrotów (na nadpłatę i na oprocentowanie) na dzień wypłacenia podatnikowi przedmiotowej nadpłaty to jest na dzień [...] sierpnia 2008 r. jak i na dzień [...] lutego 2011 r., a nie jak twierdzi podatnik na dzień [...] maja 2008 r. Wynika to bezpośrednio z wyżej wskazanych rozliczeń. Jednocześnie należy zauważyć, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w dniu [...] maja 2008 r., w oparciu o przepis art. 62 § 4 O.p., wydano jedynie postanowienia Nr [...] i Nr [...], na podstawie których zaliczono wpłaty dokonane przez podatnika w dniu [...] kwietnia 2008 r. na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę - na podatek dochodowy za 2003 i 2004 r. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie zgodnie z art. 62 § 4 O.p. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 O.p. Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty, ma zatem z istoty swojej charakter techniczno -rachunkowy. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1439/11, opublikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w zaskarżonej decyzji proporcjonalnego rozliczenia kwot zwróconych dokonano zgodnie z art. 78a O.p. na dzień [...] sierpnia 2008 r. i dalej na dzień [...] lutego 2011 r. to jest na dni zwrotu nadpłaty. Zatem zarzut naruszenia ww. przepisu jest bezpodstawny, gdyż organy, działając na podstawie obowiązującego prawa, prawidłowo wypełniły dyspozycje zawarte w art. 78a O.p. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.