I SA/Gd 869/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2026 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 września 2025 r., nr 2201-IOV-2.4103.2-17.2025/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2020 r. do grudnia 2021 r. oddala skargę. Na podstawie upoważnień z 28 kwietnia oraz z 6 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach (zwany dalej Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził wobec H.L. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia m.in. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 do grudnia 2021 roku. Z przeprowadzonej kontroli podatkowej sporządzono protokół kontroli, co do którego H.L. nie wniósł zastrzeżeń natomiast złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług: • 28.09.2023 r. za: październik i grudzień 2020 r., • 2.10.2023 r. za: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2021r., • 3.10.2023 r. za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i listopad 2020 r., • 4.10.2023 r. za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., • 5.10.2023 r. za wrzesień 2021 r., • 6.10.2023 r. za: styczeń i czerwiec 2021 r., • 9.10.2023 r. za: sierpień i październik 2021 r. Mając na uwadze dokonane w trakcie kontroli ustalenia oraz działania podatnika po jej zakończeniu, organ pierwszej instancji na podstawie postanowienia z 23 października 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, z w związku wystawieniem faktur na rzecz A. sp. z o.o. (dalej skrócie zwana spółką A.). Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik w dniu 27 listopada 2023 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz spółki A.. Decyzją z 26 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik w dniu 24 grudnia 2024 r. wydał decyzję, w której działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił H.L. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT sprzedaży szczegółowo wymienionych na str. 73-74 decyzji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że H.L., wystawił na rzecz spółki A. faktury VAT dotyczące sprzedaży węgla, pelletu i drewna opałowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym H.L. zobowiązany był zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Jednocześnie, zdaniem Naczelnika, w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające odstąpienie od orzeczenia obowiązku zapłaty na podstawie wskazanego przepisu, albowiem w sprawie nie zostało w odpowiednim czasie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktur. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor decyzją z 15 września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po zakończeniu kontroli podatkowej H.L. złożył korekty deklaracji uwzgledniające stwierdzone nieprawidłowości co skutkowało brakiem podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego za okresy od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r. Powyższe nie wykluczało jednak prowadzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży na rzecz spółki A.. Zdaniem organu, czynności wskazane w spornych fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym faktury te były tzw. "pustymi fakturami". Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że H.L. brał bezpośredni udział w kreowaniu zdarzeń, dotyczących transakcji stanowiących naruszenia obowiązujących przepisów prawa, w tym związanych z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT. Przedstawiając argumenty mające przemawiać za tym, że faktury wystawione na rzecz spółki A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy wskazywał w szczególności, że sprzedaż węgla, drewna i pelletu na rzecz tego podmiotu miała miejsce w znacznie obniżonej cenie, zarówno w stosunku do sprzedaży dokonywanej dla innych odbiorców, jak również w relacji do cen zakupu tych towarów. Zdaniem Dyrektora nie istniały przy tym żadne okoliczności, które uzasadniałyby ustalanie przez podatnika w umowie ze spółką A., tak rażąco niskich cen opału. W szczególności nie było dowodu na to, aby dostarczany węgiel był złej jakości co uzasadniać miało jego sprzedaż bo zaniżonych cenach. Dyrektor dokonał również analizy rocznego zapotrzebowania na węgiel dla poszczególnych budynków, w których spółka A. wynajmowała lokale i uznał, że nieprawdopodobne było, aby istniała potrzeba zakupu takich ilości opału, jakie wynikały z faktur wystawionych przez H.L. Zdaniem organu, z zestawienia danych porównawczych, świadectw charakterystyki energetycznej budynków, parametrów dotyczących zużycia węgla wynika, że zapotrzebowanie na nośnik energii w postaci węgla kamiennego do ogrzewania budynków o łącznej powierzchni 3.255,54 m2, zostało określone na poziomie 57,731 ton rocznie, czyli średnio 17,73 kg na 1 m2. Tymczasem, biorąc pod uwagę ilość nabytego węgla, spółka A. miałaby do ogrzania 1 m2 zużyć 433,5 kg tego surowca, co czyni niewiarygodnym twierdzenie o rzetelności faktur. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zebrane w sprawie dowody i poczynione ustalenia faktyczne wskazują, że H.L. prowadził sprzedaż opału dla osób fizycznych, a faktury na rzecz spółki A. wystawiał w celu udokumentowania rozchodu węgla, pelletu i drewna opałowego z magazynu. Zdaniem organu w rzeczywistości towar wymieniony w spornych fakturach został sprzedany osobom fizycznym w systemie sprzedaży detalicznej; takie stanowisko potwierdzają m.in. zeznania świadków czy fakt, że na konto podatnika dokonywano wpłat gotówkowych w okresie od 4.09.2020 r. do 23.12.2020 r. w kwocie 145.500 zł, a w okresie od 12.01.2021 do 29.12.2021 r. w kwocie 424.000 zł. Na rachunek bankowy podatnika wpływały również środki z rachunków bankowych żony - w okresie od 28.08.2020 r. do 12.11.2020 r. łącznie w kwocie 51.000 zł, w dniach 11.05.2021 r. i 19.11.2021 r. łącznie w kwocie 32.000 zł, a w okresie od 25.10.2021 r. do 21.12.2021 r. w kwocie 59.000 zł. Dyrektor stwierdził jednocześnie, że nie dostarczono dowodów na to, aby te wpłaty gotówkowe pochodziły z pożyczek zaciąganych od członków rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, przesłuchiwani w sprawie pracownicy spółki A. potwierdzali wprawdzie fakt nabywania opału przez spółkę natomiast złożone zeznania nie dają podstaw do stwierdzenia, że był to towar dostarczany przez podatnika. Końcowo Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybienia normom Ordynacji podatkowej obejmującym regulacje w przedmiocie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora H.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu strona podniosła, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, że faktury wystawione na rzecz spółki A. były pustymi fakturami skoro spółka ta była głównym kontrahentem. Zdaniem skarżącego urzędnicy podatkowi nie przedstawili żadnych dowodów na poparcie stawianych tez, a narracja opiera się na domniemaniach i przypuszczeniach. Jednocześnie organy nie wykazały i nie przedstawiły namacalnych dowodów na to, co skarżący zrobił z taką ilością węgla zwłaszcza, że udowodniono jedynie ułamek procentu sprzedaży klientom indywidualnym. W ocenie skarżącego, wyjaśnienia i argumenty a nawet zeznania świadków są całkowicie negowane lub wyrwane z kontekstu i używane jedynie dla poparcia domniemań urzędników. Strona wskazała, że Dyrektor stawiając tezę co do dokonywania sprzedaży towarów z głównym kontrahentem ze stratą nie kwestionuje transakcji podatnika z głównym odbiorcą, co stanowi sprzeczność z ogólnie przyjętym założeniem pierwszej instancji co do braku rzeczywistego przebiegu między nami transakcji. Strona zarzuciła, że Izba Skarbowa zignorowała prośbę o przejrzenie materiałów z przesłuchań co udowadniało by jaką presję wywierali urzędnicy by między innymi dokonać korekt. Ponadto pominięto fakt choroby syna, który zmaga się z choroba psychiczną (schizofrenią). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie sporna kwestia dotyczyła określenia skarżącemu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez podatnika faktur na rzecz spółki A., które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów na rzecz tego podmiotu. Wymieniony przepis stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący wystawił faktury na rzecz spółki A., które miały dokumentować dostawę materiału opałowego w postaci węgla, pelletu oraz drewna bukowego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła jednak dojść organom do trafnych wniosków, że wystawieniu faktur na rzecz tej spółki nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia, Sąd nie widzi konieczności ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznaje przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W zaskarżonej decyzji zwrócono w szczególności uwagę, że o niezrealizowaniu dostaw na rzecz spółki A. świadczy m.in. dysproporcja pomiędzy ilością opału, który został zafakturowany a zapotrzebowaniem spółki na ogrzanie powierzchni mieszkań i lokali, które były przez nią wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dysponując danymi ze świadectw charakterystyki energetycznej budynków znajdujących się we władaniu spółki A. organ wyliczył, że do ogrzania budynków o łącznej powierzchni 3.255,54 m2, wymagane było zużycie węgla w ilości 57,731 ton rocznie. Tymczasem spółka A., w 2021 roku miała dla celów opałowych nabyć od podatnika 449,610 ton węgla co oznacza, że zakupiła blisko 8 razy więcej węgla, niż było to konieczne dla ogrzewania posiadanych budynków. Z kolei w miesiącach od września do grudnia 2020 r. zafakturowano dostawę 162,140 ton węgla co oznaczałoby miesięczne zużycie tego opału na poziomie 40,5 tony, czyli 71% rocznego zapotrzebowania. Dodać jednocześnie należy, jak ustaliły to organy podatkowe, że spółka A. miała w 2021 roku nabywać węgiel również od innych dostawców (łącznie 1.280,380 ton). Taki stan rzeczy oznaczałby, że spółka do ogrzania 1m2 powierzchni miała zużywać ponad 430 kg węgla, choć według wyliczeń opartych na świadectwach charakterystyki energetycznej, ogrzanie 1m2 powierzchni wymagało zużycia jedynie 17,73 kg opału. Przeprowadzając ocenę rzetelności zafakturowanych transakcji Dyrektor wskazywał także na brak racjonalnego uzasadniania dla dokonywanej przez podatnika sprzedaży materiału opałowego po zaniżonych cenach. W tym zakresie ustalone zostało, że w okresie od września do grudnia 2020 r. H.L. wystawił faktury na łączną sprzedaż węgla w ilości 174,885 ton, z czego 162,140 ton zafakturował na rzecz spółki A.. Według faktur, ustalona cena węgla sprzedawanego spółce A. wynosiła 100 zł za tonę podczas, gdy dla pozostałych odbiorców cena ta kształtowała się na poziomie od 607,70 zł do 680,87 zł za tonę (w jednym przypadku wyniosła 130,46 zł za tonę). Dodać należy, że niska cena ustalona dla spółki A. była niezależna od tego, czy był to węgiel typu orzech, orzech "premium", groszek, kostka, czy też ekogroszek. Z kolei w 2021 r. H.L. wystawił faktury sprzedaży na łącznie 492,700 ton węgla, 5.138 szt./15 kg pelletu i drewna bukowego w ilości 108 m3, z czego 449,610 ton węgla, 4.488 szt./15 kg pelletu i 100 m3 drewna zafakturowano na rzecz spółki A.. Na wystawionych przez podatnika fakturach, cena węgla dla spółki A. wynosiła przez cały rok 100 zł za tonę podczas, gdy dla innych odbiorców kształtowała się w I półroczu 2021 r. na poziomie od 680,87 zł do 729,65 zł za tonę, a w II półroczu 2021 r. od 683,31 zł do 1.236,15 zł za tonę. Pellet sprzedawany miał być spółce A. w cenie od 1,48 zł do 1,51 zł za 15 kg pomimo tego, że dla pozostałych odbiorców podatnik ustalał cenę w wysokości od 12,39 zł do 16,27 zł za 15 kg. Z kolei drewno bukowe było sprzedawane spółce A. w cenie 20,33 zł za m3, choć to samo drewno dla pozostałych odbiorców podatnik sprzedawał za kwotę 203,25 zł za m3. Z powyższego zestawienia wynika, że przeważająca część sprzedawanych przez podatnika materiałów opałowych (w 2021 roku - 91% węgla, 87% pelletu, 92% drewna, a w czterech miesiącach 2020 roku - 93% węgla) była dostarczana na rzecz jednego odbiorcy po cenach znacznie niższych (nawet sześcio lub dwunastokrotnie w przypadku węgla) niż na rzecz innych kontrahentów podatnika. Dodatkowo, jak zwrócił na to uwagę organ podatkowy, jeżeli dać wiarę twierdzeniom podatnika o tym, że dostawy były rzeczywiście realizowane, to podatnik nie tylko sprzedawał towar po zaniżonej cenie, ale dodatkowo ponosił koszty transportu – zarówno od nabywcy (T. sp.j.) jak i do spółki A.. Oznaczałoby to zatem, że potencjalny zysk z realizowanej transakcji byłby jeszcze pomniejszony o wydatki związane z odbiorem i dostawą towarów. Powyższe prowadzi do słusznych wniosków, że taki stan rzeczy musiał budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez H.L. Cechą właściwą dla prowadzenia działalności gospodarczej jest podejmowanie działań zmierzających do uzyskiwania maksymalnych korzyści finansowych poprzez np. działalność wytwórczą, handlową, usługową czy inwestycyjną. Ważnym przejawem działalności każdego przedsiębiorcy, który dąży do realizacji wskazanego celu ekonomicznego jest działanie w kierunku podnoszenia rentowności firmy, co sprzyja uzyskiwaniu konkurencyjnej pozycji wśród przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności. Możliwość realizowania postawionych celów gospodarczych jest również związana z rozwijaniem własnego przedsiębiorstwa czemu służy np. inwestowanie środków pieniężnych, nabywanie nowych technologii, stała modernizacja. Taki stan rzeczy wydaje się jednak niemożliwy do zrealizowania w przypadku działania przez przedsiębiorcę, który prowadzi sprzedaż towarów po zaniżonych cenach, ponosząc jedynie stratę. Nie ma bowiem racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia dla takiej sytuacji, w której przedsiębiorca realizując przeważającą część dostaw na rzecz jednego dostawcy, sprzedaje towar po cenie, która nie prowadzi w skutkach do wygenerowania zysku niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej. Sytuacja, z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie musiała zatem budzić wątpliwość co do tego, czy zakwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki A., dokumentowały rzeczywiste dostawy materiałów opałowych. Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono przy tym uwagę, że zebrany materiał dowodowy przeczy twierdzeniu o złej jakości sprzedawanego węgla, co miałoby uzasadniać stosowanie tak niskiej ceny przez H.L.. Przeczą temu wyjaśnienia złożone na piśmie przez T. sp.j., od której podatnik miał nabywać towar, a z których wynika, że jakość węgla i pelletu nie budziła zastrzeżeń podatnika, nie składał on żadnych reklamacji, a węgiel mógł jedynie w nieznacznym stopniu zawierać zanieczyszczenia. Twierdzeniu o złej jakości węgla przeczy także to, że podatnik, w kontrolowanym okresie tj. od września 2020 roku do grudnia 2021 roku nie wystawiał faktur za oczyszczanie opału, a uczynił to dopiero w listopadzie i grudniu 2022 roku oraz w lutym 2023 roku. Logiczne wydaje się, że jeśli sprzedawany towar był na tyle zanieczyszczony, że wymagał przesiewania przed dostawą na rzecz spółki A., to wystawianie faktur z tego tytułu powinno następować w czasie, w którym czynności te miały być realizowane, a nie dopiero po upływie roku. Uzasadnieniem dla stosowania zaniżonej ceny nie mogła być również zła jakość pelletu czy drewna, skoro pellet sprzedawany był w workach zapakowanych przez producenta, natomiast drewno opałowe nabywane z lasów państwowych, było przez pracowników cięte i łupane na kawałki, co zdecydowanie podnosiło jego wartość dla odbiorcy końcowego. Zgodzić należy się z organem podatkowym również co do tego, że przyczyną stosowania przez podatnika niskich cen sprzedaży nie mogły być zapisy umowy zawartej ze spółką A.. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że umowa nie określała sztywnej ceny, po której podatnik miał dokonywać dostaw na rzecz kontrahenta. Cena na poszczególne rodzaje materiałów opałowych została określona poprzez ustalenie jej maksymalnego pułapu, a w przypadku ceny węgla również podanie ceny minimalnej; i tak w umowie przewidziano, że węgiel ma być sprzedawany w cenie od 100 zł do 1.000 zł za tonę, drewno opałowe do 100 zł za 1m3 luzem, a pellet do 25 zł za opakowanie. Z uwagi na taki zapis umowny nie można w sposób usprawiedliwiony twierdzić, że podatnik nie miał możliwości stosowania wyższej ceny niż ta, która określona została w fakturach sprzedaży jak również, że wiążąca strony umowa uniemożliwiała podatnikowi ewentualną zmianę ceny dostarczanego opału. Ponadto, skoro według twierdzeń podatnika, umowa została zawarta przez jego syna na niekorzystnych warunkach, to jak słusznie dostrzegł to organ odwoławczy, istniała możliwość jej wypowiedzenia. Należy przy tym podkreślić, że ewentualne wypowiedzenie umowy nie wiązało się z obowiązkiem ponoszenia przez podatnika dodatkowych kosztów w postaci zapłaty kary umownej. W ocenie Sądu, wyjaśnienia oferowane przez podatnika służyły wykazaniu, że dostawy na rzecz spółki A. miały charakter rzeczywisty i były realizowane z uwagi na treść zawartej umowy. Powyższego wyjaśnienia nie sposób uznać jednak za wiarygodne a to z uwagi na nieracjonalność takiego postępowania, w którym podatnik przez okres ponad roku realizuje sprzedaż na niekorzystnych dla siebie warunkach i czyni to pomimo tego, że nie jest zobowiązany do stosowania ściśle określonej ceny na dostarczane towary i ma możliwość bezkosztowego rozwiązania niekorzystnego kontraktu. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie można przyjąć, że stanowisko organu odwoławczego nie zawiera wyjaśnienia tego, co stało się z nabywanym przez podatnika opałem, a faktycznie nie sprzedawanym na rzecz spółki A.. W swojej decyzji organ wyraźnie stwierdził, że przeprowadzone ustalenia wskazują na sprzedaż towaru na rzecz indywidualnych odbiorców. O tym, że taka sprzedaż na rzecz detalicznych nabywców była prowadzona świadczą zeznania świadków, jak również pośrednio dowodzą tego wpływy, jakie zostały udokumentowane na rachunku bankowym skarżącego. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w okresie od września do grudnia 2020 r. na rachunek bankowy podatnika dokonano wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 145.500 zł, a w miesiącach od stycznia do grudnia 2021 r. w łącznej wysokości 424.000 zł. Wbrew stanowisku skarżącego nie zostało przy tym udowodnione, że źródłem dokonywanych wpłat gotówkowych były środki pieniężne uzyskane z pożyczek zaciąganych od członków rodziny. Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że taka okoliczność rzeczywiście miała miejsce, to z porównania wysokości deklarowanych pożyczek z kwotami wpłacanymi na rachunek bankowy podatnika wynika, że nadal nie wyjaśnione byłoby źródło pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych na konto podatnika w wysokości 225.500 zł (szczegółowe wyliczenie przedstawiono na str. 30 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwrócił również uwagę, że H.L., w kontrolowanym okresie prowadził aktywne działania marketingowe prezentujące ofertę sprzedawanego materiału opałowego. Jakkolwiek tego rodzaju aktywność nie jest niczym nietypowym w działalności każdego przedsiębiorcy, to jednak celowość kierowania oferty sprzedaży do szerszego grona nabywców, w świetle poczynionych ustaleń oraz wyjaśnień samego podatnika, mogła budzić uzasadnione wątpliwości co do zasadności takich działań. Skoro bowiem, jak twierdził skarżący, z uwagi na pandemię Covid i wojnę w Ukrainie, ilość węgla nie była wystarczająca nawet dla zaspokojenia potrzeb głównego odbiorcy tj. spółki A., to nasuwa się logiczny wniosek, że nieuzasadnione było reklamowanie towaru, którym podatnik nie dysponował w odpowiednich ilościach tak, aby móc go sprzedać innym nabywcom. W ocenie Sądu, ten stan rzeczy należy zatem ocenić jako wskazujący na aktywne poszukiwanie indywidualnych nabywców opału z uwagi na to, że towar nie był w rzeczywistości dostarczany spółce A. w oparciu o wystawione faktury. Nabywany przez podatnika węgiel był sprzedawany indywidualnym odbiorcom, a to wymagało podejmowania działań marketingowych w celu pozyskania klienta. Podsumowując Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo uznały w niniejszej sprawie, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz spółki A. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw materiału opałowego. W konsekwencji wystawienie faktur z wykazanym w nich podatkiem należnym, rodziło zobowiązanie do zapłaty określonej w tych fakturach kwoty podatku. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz spółki A. miały charakter rzeczywisty. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.