I SA/Gd 87/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia 31 października 2008 r., uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2009 r. "A" S.A. (zwany dalej Bankiem) złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przez bank wierzytelności kredytowych i drobnych kwot na podstawie jednostronnej czynności banku, bez informowania dłużnika. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że Bank umarza wierzytelności kredytowe, które posiada wobec swoich klientów, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przez co stają się oni w całości zwolnieni z długu wobec banku. W związku z powyższym, po dokonaniu umorzenia, na podstawie art. 42a z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 j.t.) – dalej w skrócie u.p.d.o.f., Bank wystawia informację PIT-8C, uwzględniając w niej, jako przychód kredytobiorcy, należność główną kredytu, bez odsetek i kosztów sądowych, związanych z dochodzeniem wierzytelności kredytowych. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z dwoma pytaniami: 1) czy prawidłowe jest postępowanie Banku, polegające na ustalaniu, dla potrzeb wystawienia informacji PIT 8C, wartości umorzenia przedmiotowej wierzytelności do przychodów klienta?; 2) Czy w przypadku umorzenia na podstawie jednostronnej czynności Banku, bez informowania dłużnika, drobnych kwot nastąpi po stronie tego klienta przysporzenie majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a po stronie Banku powstanie obowiązek wystawienia informacji PIT 8C? Zdaniem wnioskodawcy, umorzona kwota wierzytelności, co do zasady może zostać uznana za przychód z innych źródeł o jakim mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie na Banku, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., spoczywa obowiązek sporządzenia informacji o wysokości uzyskanego przychodu według ustalonego wzoru i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu. Wnioskodawca uznał natomiast, że w przypadku umorzenia odsetek po stronie kredytobiorcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji nie dochodzi bowiem do spełnienia na rzecz kredytobiorców żadnego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie świadczy bowiem niczego na rzecz kredytobiorcy. Odsetki są przychodem Banku, a nie kredytobiorcy. Dlatego też, korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu są, co do zasady, podatkowo obojętne. Odnośnie umarzania przez Bank, na podstawie jednostronnej czynności, bez informowania dłużnika, drobnych kwot, stanowiących kwoty nie przekraczające 50 zł z tytułu jednej obciążającej dłużnika wierzytelności, Wnioskodawca uważa, że czynność ta nie stanowi dla dłużnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym, na Banku nie spoczywają obowiązki określone w art. 42 a u.p.d.o.f. Kwoty te mogą stanowić bowiem umorzone odsetki i koszty windykacji, a także należność główną, która z uwagi na znikoma wartość, mieści się w ustawowej kwocie zwolnionej z opodatkowania stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy. W dniu 4 lutego 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie opodatkowania umorzonej wierzytelności kredytowej, a za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania umorzonych odsetek od kredytu, kosztów sadowych i drobnych kwot, mogących stanowić zarówno wierzytelność główną, odsetki jak i koszty windykacji. Organ doszedł do wniosku, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem organu dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych jak i odsetek wymagalnych. Minister Finansów zaznaczył przy tym, że w przypadku odsetek karnych, naliczanych od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać je w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów, wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. W związku z powyższym organ doszedł do wniosku, że umorzenie kredytu lub jego części, a także odsetek, których termin płatności upłynął oraz odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy kredytowej, stanowić będzie dla kredytobiorcy przychód z innych źródeł. Natomiast umorzenie lub zmiana odsetek, których termin płatności nie upłynął, a także odsetek karnych, obowiązek zapłaty których nie wynika wprost z umowy kredytowej, pozostaje dla wierzyciela obojętne podatkowo. Również umorzenie dłużnikowi kosztów sądowych, egzekucyjnych oraz innych kosztów z tytułu windykacji roszczeń i zwolnienie go od obowiązku ich zapłaty rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy, a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zauważył jednocześnie, że kwota wolna od podatku, na którą powołuje się wnioskodawca, uzasadniając brak obowiązku opodatkowania "drobnych kwot", stanowi kwotę dochodu ze wszystkich źródeł przychodu, uzyskanie której nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, obliczonego według skali podatkowej i stanowi ona kwotę, 19% której równe jest kwocie zmniejszającej podatek. Oznacza to, że kwoty tej nie można traktować jako jednostkowego limitu, przekroczenie którego powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. Bank złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Bank złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 42a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w przypadku umorzenia odsetek lub kosztów windykacji Bank nie jest podmiotem dokonującym wypłaty należności lub świadczenia, a dłużnik nie otrzymuje, ani nie zostaje postawiona do jego dyspozycji, żadna kwota stanowiąca realne przysporzenie majątkowe. Zdaniem strony, umorzenie odsetek nie powoduje po stronie kredytobiorcy żadnego realnego przysporzenia, a jedynie jego majątek nie doznaje żadnego uszczerbku. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku umorzenia kosztów windykacji. Nie jest to jednak nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Powyższe zdaniem Banku prowadzi do wniosku, że po stronie skarżącego nie powstaje obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, albowiem obowiązek ten powstaje tylko wówczas, gdy przychód z innych źródeł wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności lub świadczenia. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy kwota umorzonych przez Bank odsetek od kredytu oraz umorzonych należności ubocznych związanych z dochodzeniem należności kredytowych, stanowi po stronie kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu oraz, czy w związku z tym po stronie Banku rodzi obowiązek wystawienia informacji o jakiej mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, odpowiadając na postawione przez podatnika pytanie, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki Wnioskodawca podał we wniosku. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., w sprawie II FSK 1915/2007 postawiono tezę, zgodnie z którą w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu. Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Innymi słowy – organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego; organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego. Niejednokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż właśnie z tej przyczyny, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuuje zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów i co do zasady nie dopuszcza od niej wyjątków. Wyrazem tego jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojecie " innych źródeł". Konkretyzując je ustawodawca w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje je przykładowo (zwrot w szczególności) i mówi, że należą do nich m.in. inne nieodpłatne świadczenia. Za niekwestionowane w sprawie uznać należy to, że w sytuacji umorzenia otrzymanego kredytu (w całości lub części) po stronie kredytobiorcy powstaje przychód, albowiem wówczas kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. W takiej sytuacji po stronie Banku istnieje więc obowiązek wystawienia informacji o jakiej mowa w art. 42a u.p.d.o.f. W tej kwestii stanowisko organu podatkowego jak i wnioskodawcy było zgodne. Odmienne zapatrywanie, strony prezentowały natomiast w kwestii umarzanych odsetek. Udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie, czy umorzone odsetki stanowią przychód o jakim mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, a w konsekwencji czy w związku z ich umorzeniem po stronie Banku powstaje obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, należy poprzedzić ustaleniem tego, co stanowi podstawę prawną zobowiązania odsetkowego. Nie może budzić wątpliwości, że odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, wobec czego obowiązek ich zapłaty nie może powstać bez obowiązku spełnienia świadczenia głównego. Jeżeli jednak obowiązek zapłaty odsetek raz powstanie, to roszczenie mu odpowiadające uzyskuje byt niezależny od roszczenia o spełnienie świadczenia głównego. Powyższe prowadzi do wniosku, że umorzone odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania podlegają opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy bowiem podkreślić, że kredytobiorca przyjmując oświadczenie banku o umorzeniu części (lub całości) odsetek uzyskuje korzyść kosztem innego podmiotu bez stosownego ekwiwalentu. Nieodpłatność świadczenia przejawia się w tym, że kredytobiorca nieodpłatnie korzysta z obcego kapitału bez obowiązku regulowania odsetek, które przyszłoby mu zapłacić gdyby nie ich umorzenie przez bank. Skoro kredytobiorca unika obowiązku uiszczenia należnych odsetek, to o ich wartość zmniejszają się jego pasywa, a w konsekwencji uzyskuje on realną korzyść. W związku z powyższym stwierdzić należy, że z chwilą umorzenia odsetek po stronie kredytobiorcy powstaje przychód, gdyż z tym momentem definitywnie uzyskuje on przychód netto powiększający jego majątek, co jest istotą podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowującego przyrost czystego majątku podatnika. Słusznie więc Minister Finansów zauważył, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych. W przypadku natomiast odsetek karnych, jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu, obligując kredytobiorcę do ich zapłaty wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast jeżeli zgodnie z umową bank jako wierzyciel jest jedynie uprawniony do naliczania odsetek karnych, a z uprawnienia tego może, lecz nie musi skorzystać, wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Reasumując umorzenie kredytu lub jego części, bez względu na jego wysokość, a także odsetek wymagalnych oraz odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy kredytowej, stanowić będzie dla kredytobiorcy przychód z innych źródeł. W konsekwencji, w takiej sytuacji po stronie Banku istnieje obowiązek wystawienia informacji o jakiej mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Natomiast umorzenie lub zmiana odsetek, których termin płatności nie upłynął, a także odsetek karnych, obowiązek zapłaty których nie wynika wprost z umowy kredytowej, pozostaje dla wierzyciela obojętne podatkowo. Niezasadnie strona skarżąca przyjmuje przy tym, że obowiązek wystawienia dokumentu o jakim mowa w art. 42a u.p.d.o.f. istnieje tylko i wyłącznie w przypadku dokonywania wypłaty świadczenia. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca wskazując na obowiązek sporządzenia informacji odwołał się do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), wśród których wymienione zostały nieodpłatne świadczenia. Powyższe prowadzi do wniosku, że obowiązek Banku sporządzenia informacji PIT-8C nie ogranicza się wyłącznie do wypłaty wartości pieniężnych, ale do każdej sytuacji, gdy Bank dokonuje nieodpłatnych świadczeń, na podstawie których kredytobiorca uzyskuje przysporzenie majątkowe. Inne rozumienie art. 42a u.p.d.o.f. pozostawałoby w sprzeczności z treścią tego przepisu, statuującego obowiązek wystawienia informacji PIT-8C w każdej sytuacji uzyskania przez podatnika przychodu ze źródeł o jakich mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc również w przypadku uzyskania świadczenia nieodpłatnego. Trafnie organ podatkowy przyjął także, że identycznie kwestię uzyskania przychodu należy odnosić do umorzenia dłużnikowi kosztów sądowych, egzekucyjnych oraz innych kosztów z tytułu windykacji roszczeń. Biorąc pod uwagę, że koszty związane z dochodzeniem przysługujących wierzycielowi są ściśle związane z należnością główną, ich umorzenie powoduje ten skutek, że dłużnik nie jest zobligowany do ponoszenia ciążących na nim wydatków. Dla kredytobiorcy stanowi więc to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy, a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Banku co do umarzania "drobnych kwot", których wysokość nie przekracza 50 zł. Kwota wolna od podatku o jakiej mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi kwotę dochodu ze wszystkich źródeł przychodu, uzyskanie której nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, obliczonego według skali podatkowej. Oznacza to, że kwoty tej nie można traktować jako jednostkowego limitu, przekroczenie którego powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za prawidłowe uznał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów należy uznać za prawidłowe, a tym samym, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.