I SA/Gd 870/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi L.S. i E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. i E. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2014 r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 8.694,00 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W złożonym za 2011 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), korzystając z zasady wspólnego opodatkowania, podatnicy wykazali m.in. wydatki do odliczenia od dochodu: L.S. - z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika oraz z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 2.783,11 zł; E.S. - wydatki na cele rehabilitacyjne i darowizny w kwocie 2.445,92 zł. Podatnicy zadeklarowali podatek należny w kwocie 7.897,00 zł. Decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 8.694,00 zł. Organ pierwszej instancji weryfikując w postępowaniu podatkowym odliczenia zastosowane przez podatników w zeznaniu podatkowym, za zasadne uznał odliczenie przez L. S. wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie zeznanej 503,11 zł, odliczenie przez E.S. darowizny w kwocie 50 zł oraz odliczenie z tytułu tzw. ulgi prorodzinnej w kwocie 1.112,04 zł. Natomiast kwoty odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne organ ustalił dla podatniczki w łącznej wysokości 134,79 zł (podatniczka odliczyła z tego tytułu kwotę 2395,92 zł), zaś dla podatnika 108,65 zł (podatnik odliczył kwotę 2.280,00 zł). Decyzją z dnia 26 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatników, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż w świetle obowiązujących w 2011 r. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., a dokładnie art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy, aby skorzystać z odliczenia od dochodów wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne konieczne jest posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie korzystania z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych. Dopiero spełnienie tych warunków powoduje możliwość skorzystania z odliczenia. Organ ustalił, że zarówno E. S. jak i L. S. są osobami niepełnosprawnymi z orzeczonymi umiarkowanymi stopniami niepełnosprawności oraz są właścicielami samochodu osobowego. Oboje podatnicy korzystali w 2011 r. z zabiegów rehabilitacyjnych, na które dojeżdżali ww. pojazdem. Organ podkreślił, że wskazana w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. kwota limitu, do wysokości którego przysługuje odliczenie (2.280 zł) nie jest ryczałtem. Dokonanie odliczenia z tytułu ulgi związanej z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne wymaga spełnienia szeregu warunków, w szczególności poniesienia wydatków związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Na podstawie materiału dowodowego organ ustalił, że E. S. i L.S. odbyli w 2011 r. po 10 zabiegów rehabilitacyjnych w [...]Poradni Rehabilitacyjnej. Podatnicy musieli własnym samochodem dojechać na te zabiegi. Korzystając z danych zawartych na stronie internetowej organ ustalił, iż z miejsca zamieszkania podatników do miejsca korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych odległość wynosi 6,5 km, czyli w obie strony 13 km. Dla celów wyliczenia kwoty przysługującej ulgi organ przyjął wysokość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. 2007, nr 201, poz. 1462). W badanym roku podatkowym tzw. kilometrówka wynosiła dla pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł/1km. Na tej podstawie organ wyliczył przysługującą każdemu z podatników ulgę z tytułu eksploatacji własnego samochodu osobowego w celu dojazdu na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. na kwotę 108,65 zł (13 km x 0,8358 zł/1km). Organ uwzględnił także przysługujące podatniczce w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f. prawo do odliczenia od dochodu wydatków związanych z zakupem leków w kwocie 26,14 zł, zamiast wykazanej przez podatniczkę kwoty 115,92 zł. Nie uwzględniono kosztów zakupów leków zleconych L. S., nie przedstawił on bowiem faktury opiewającej na kwotę wyższą niż 100 zł. W rezultacie, w ocenie organu, łączna wysokość przysługującej stronom ulgi rehabilitacyjnej (w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.) wyniosła 134,79 zł dla podatniczki i 108,65 zł dla podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnicy wnieśli o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili obrazę prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7 pkt 14 oraz ust. 7d i 7f u.p.d.f. poprzez wydanie decyzji w oparciu o kryteria nieznane przepisom. Zdaniem skarżących wysokość odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne została błędnie ustalona. Organy bezpodstawnie przyjęły, że skarżący dojeżdżali na rehabilitacje wyłącznie z miejsca zamieszkania oraz że mieli obowiązek wykazać poniesione wydatki na dojazdy. Skarżący zarzucili organom sprzeczność w zajętym przez nie stanowisku, polegającą na przyjęciu tzw. kilometrówki przy jednoczesnym wymaganiu przedłożenia dowodów dokumentujących poniesione wydatki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako u.p.d.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., uważa się wydatki poniesione m.in. na: - leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f.); - używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. (art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.f.). W zaskarżonej decyzji skorygowano wysokość przysługującej skarżącym ulgi na leki (art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f.). Organ nie uwzględnił wydatków na leki poniesionych przez skarżącego, z uwagi na fakt, że przedstawiona przez niego faktura nie przekraczała kwoty 100 zł. Organ skorygował też kwotę przysługującego skarżącej odliczenia nie uwzględniając leków, które nie zostały zalecone przez lekarza specjalistę. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zostało przez skarżących zakwestionowane, także Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w tym zakresie uznaje za prawidłowe. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przysługującego skarżącym odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego (art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f.). Skarżący odliczyli po 2.280 zł, czyli pełną kwotę przysługującego z tytułu tej ulgi limitu. Zdaniem organu z kolei, limit ten nie ma charakteru ryczałtu, a odliczeniu podlega kwota faktycznie poniesionych wydatków, do wysokości wskazanego limitu. Zdaniem sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Omawiana ulga rehabilitacyjna nie ma charakteru ryczałtowego. Świadczy o tym treść art. 26 ust. 7a punkt 14 u.p.d.f. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatku poniesionego na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł. Gdyby ustawodawca zamierzał nadać omawianemu odliczeniu charakter ryczałtu nie użyłby określenia "w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2 280 zł", lecz posłużyłby się inną formułą, np. "w wysokości 2 280 zł". Zastosowanie pojęcia "wysokość nieprzekraczająca" oznacza, iż wskazana kwota 2 280 zł wyznacza jedynie górną granicę odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego w danym roku podatkowym a nie kwotę ryczałtową dla wszystkich podatników, którzy w tymże roku podatkowym używali własnego samochodu osobowego dla celów wskazanych w cytowanym przepisie. W tym zakresie wyniki wykładni językowej są całkowicie wystarczające dla odczytania właściwego znaczenia treści normy prawnej. Z art. 26 ust. 7c u.p.df. wynika, że wysokości wydatków na wskazane wyżej cele nie ustala się na podstawie dokumentów, co jest zasadą w odniesieniu do innych wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Przepis ten formułuje zatem wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu. Możliwość taka zachodzi bowiem np. w przypadku dojazdu na zabieg środkami komunikacji masowej jak pociąg czy samolot. W takiej sytuacji odliczeniu, o którym mowa podlegałaby cena biletu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zabiegów. Przy użyciu samochodu osobowego takiej możliwości nie ma, gdyż nie istnieje obiektywny miernik tak poniesionych wydatków. Wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu. Właśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c u.p.d.f. Również dlatego organy podatkowe są uprawnione do weryfikowania wielkości poniesionego wydatku poprzez ustalanie na podstawie wskazanych wyżej danych zmiennych w odniesieniu do każdego podatnika wielkości. Kwota 2 280 zł jest zaś jedynie górną granicą odliczenia i ma ona zastosowanie wówczas, gdy kwota rzeczywistych wydatków wyliczonych przez podatnika i pozytywnie zweryfikowanych przez organ jest od niej wyższa. Jak wynika z akt sprawy skarżący odbyli w 2011 r. po 10 zabiegów rehabilitacyjnych w [...]Poradni Rehabilitacyjnej. Odległość pomiędzy miejscem wykonywania zabiegów a miejscem zamieszkania wynosi 6,5 km (13 km w obie strony), czego skarżący nie kwestionują. Zarzut, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż skarżący dojeżdżali na rehabilitację wyłącznie z miejsca zamieszkania, jest gołosłowny, skarżący nie wskazują bowiem innego miejsca, z którego mieliby na te zabiegi dojeżdżać. Wysokość przysługującej skarżącym ulgi organ wyliczył jako iloczyn liczby kilometrów od miejsca zamieszkania do miejsca odbycia zabiegów i z powrotem (łącznie 13 km x 10 zabiegów) i tzw. kilometrówki, czyli kosztu używania samochodu prywatnego do celów służbowych podanego w rozporządzeniu Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2007 r., nr 201, poz. 1462). Zgodnie z tym rozporządzeniem, maksymalna stawka za 1 kilometr przebiegu pojazdu wynosiła w 2011 r. dla pojazdów o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0,8358 zł. W ocenie Sądu przyjęcie przez organ tzw. kilometrówki uznać należy za prawidłowe. Przepisy prawa nie wykluczają takiej metody, a przy tym wydaje się ona miarodajna dla określenia wysokość poniesionych przez stronę wydatków związanych z użyciem samochodu osobowego dla celów wskazanych w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. zważywszy, że wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu, a stawka określona ww. rozporządzeniem obejmuje nie tylko zwrot kosztów zużytego paliwa, ale też innych materiałów eksploatacyjnych, takich jak oleje, płyny, koszty amortyzacji pojazdu, koszt jego ubezpieczenia. Skarżący poza zakwestionowaniem tej metody nie wskazali żadnej innej, która pozwoliłaby na ustalenie wysokości tych wydatków. W konsekwencji nie wykazali, że zastosowanie tzw. kilometrówki jest dla nich niekorzystne i wpływa na zaniżenie kwoty poniesionego wydatku. Argumentacja skarżących opierała się głównie na twierdzeniu, że w związku z ryczałtowym charakterem omawianej ulgi nie mają oni obowiązku dokumentowania wydatków poniesionych na używanie własnego samochodu osobowego. Niemniej jednak argumentacja ta nie mogła zostać uwzględniona, co wyjaśniono wyżej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.