I SA/Gd 871/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Starostwa Powiatowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmówił zmiany postanowienia. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 19 kwietnia 2005 r. Starostwo Powiatowe – zwane w dalszej części "Starostwem", zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Przedstawiając stan faktyczny Starostwo podało, że pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów. Opłaty, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o gospodarce nieruchomościami", oraz zawartymi umowami, winne być opłacone do końca marca każdego roku. Wnioskodawca podał również, że wielu użytkowników wieczystych nie reguluje swoich zobowiązań w terminie, w związku z czym powstały zaległości w opłatach, dla których termin płatności upłynął przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z powyższym Starostwo ma wątpliwości, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty wnoszone z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, których termin płatności upłynął przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 2004 r.", wprowadzającej opodatkowanie tych usług: 1) w okresie od 1 maja do 24 czerwca 2004 r., gdy dla ustalenia obowiązku podatkowego obowiązywały zasady ogólne wynikające z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., 2) w okresie przejściowym od 25 czerwca 2004 r. do 14 lutego 2005 r., gdy dla ustalenia obowiązku podatkowego obowiązywały zasady wynikające z § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym", 3) w okresie od 15 lutego 2005 r., gdy dla ustalenia obowiązku podatkowego, tak jak w przypadku pkt 1), obowiązywały zasady ogólne. Zdaniem wnioskodawcy we wszystkich w/w przypadkach opłaty wnoszone po dniu 1 maja 2004 r., dla których termin płatności upłynął przed tą datą, to jest z dniem wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od daty otrzymania zapłaty. Starostwo podkreśliło również, że opłaty i terminy ich płatności zostały prawnie ustalone w okresie kiedy nie podlegały ustawie o VAT z 2004 r., a więc brak jakichkolwiek podstaw prawnych i formalnych do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Starostwo stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł m.in., że z uwagi na to, iż użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, w stosunku do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ustawy o VAT z 2004 r., tj. z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Na powyższe postanowienie Starostwo wniosło zażalenie podtrzymując stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2005 r. W uzasadnieniu zażalenia strona podała również, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów, który na zapytanie poselskie w dniu 22 grudnia 2004 r. udzielił odpowiedzi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie opłaty wnoszone z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, których termin płatności upływa po dniu wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. – niezależnie od tego, czy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed, czy po dniu wejścia w życie tej ustawy. Zdaniem podatnika oznacza to, że opłaty wnoszone po 1 maja 2004 r., których termin płatności upłynął wcześniej, tj. 31 marca 2004 r. (przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r.) nie podlegają opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się strony uznając za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dyrektor podniósł również, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 25 czerwca 2005 r. w stosunku do opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych zastosowanie miały zasady ogólne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego wynikające z art. 19 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast w okresie od 25 czerwca 2004 r. do 14 lutego 2005 r. obowiązywał § 3a rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat. Dalej organ odwoławczy podał, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150) uchylono § 3a w/w rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 28 stycznia 2005 r. w przypadku pobrania po dniu 24 czerwca 2004 r., a przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (tj. przed 14 lutego 2005 r.), całości lub części należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych – przed upływem terminu ich płatności – obowiązek podatkowy z tytułu pobrania tych należności powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat (wpłat). Zdaniem organu odwoławczego wykreślenie z rozporządzenia wykonawczego przepisu § 3a spowodowało, że do czynności oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste zastosowanie będą miały zasady ogólne dotyczące powstania obowiązku podatkowego. A zatem, ponieważ użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie o VAT z 2004 r. obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w stosunku do każdej dokonanej opłaty za użytkowanie wieczyste, nawet w stosunku do opłat ustalonych przed 1 maja 2004 r., a uiszczonych po tej dacie. Zdaniem organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia upływ terminu płatności przedmiotowych opłat, bowiem po wykreśleniu § 3a rozporządzenia wykonawczego obowiązek podatkowy w odniesieniu do opłat za użytkowanie wieczyste powstaje na ogólnych zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT z 2004 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Starostwo podtrzymało swoje stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu strona skarżąca podzieliła pogląd organu odwoławczego, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże zdaniem Starostwa dyrektor izby skarbowej nie miał żadnych podstaw do zastosowania tych przepisów do opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, których termin płatności upływał przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., czyli opłat za użytkowanie wieczyste gruntu za rok 2004, których termin płatności, zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, upłynął z dniem 31 marca 2004 r., jak również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu za lata wcześniejsze. Zdaniem skarżącego do tych opłat ustawa o VAT z 2004 r. nie może mieć zastosowania, zgodnie z zasadą, że prawo nie działa wstecz. Podkreślono, że w przepisach przejściowych do tej ustawy nie rozciągnięto opodatkowania opłat za użytkowanie wieczyste gruntu na zaległe opłaty, których termin płatności upłynął przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Zgodnie zaś z obowiązującą przed 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwaną w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca wskazała, że przywoływany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., określający moment powstania obowiązku podatkowego, wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności. Aktualnie zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w odniesieniu do opłat za użytkowanie wieczyste gruntu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat, ale w ocenie skarżącego przepis ten ma zastosowanie do opłat, których termin płatności upłynął po dacie wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona skarżąca przywołała szereg postanowień wydanych przez urzędy skarbowe, stanowisko Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2005 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 387/04). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05, OTK–A 2006/9/129) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest właściwa interpretacja przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". W myśl § 1 w/w artykułu stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonych powyżej przepisów rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest zatem możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska zaprezentowanego przez orzekające w sprawie organy podatkowe należy wskazać, że w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1(10)/2007, s. 78–99). Tutejszy Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w w/w uchwale, jak również argumentację na jego poparcie zawartą w jej uzasadnieniu. Mianowicie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a także uwzględniając fakt, że zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. definicja towaru obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie z którym oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 tej ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r.) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., stosownie do art. 5 (3) (b) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą", tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). W momencie ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami), nie oznacza – przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów – iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast uznanie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usługi o ciągłym charakterze, polegającej na przenoszeniu praw do wartości niematerialnych i prawnych w okresie trwania użytkowania wieczystego może wywoływać wątpliwości, czy takie świadczenie nie powinno być poddane opodatkowaniu w sposób określony w art. 10 (2) VI Dyrektywy. Tego rodzaju świadczenie usług uznaje się za zakończone w momencie wygaśnięcia terminów, do których odnoszą się rozliczenia lub płatności częściowe. Należy jednak podkreślić, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów, godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie istniał. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT z 2004 r., co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Przyjmując za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji należałoby bowiem stwierdzić, że ustawa o VAT z 2004 r. wywierała skutki w zakresie zdarzeń faktycznych powstałych przed jej wejściem w życie. Prowadziłoby to do wniosku, że ustawa ta wywierała skutki retroaktywne, co – jak już wyżej podkreślono – z oczywistych względów jest niedopuszczalne. Z tych wszystkich powodów należało uznać, że ustawa o VAT z 2004 r. nie wywiera skutków w zakresie opłat wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, których termin płatności upłynął przed 1 maja 2004 r. oraz, że podlegały one wyłącznie skutkom podatkowym określonym w ustawie o VAT z 1993 r. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/06, Monitor Podatkowy 4/2007, s. 37–40). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z uwagi na charakter sprawy Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonalności decyzji (art. 152 P.p.s.a.).[pic]