I SA/Gd 879/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. określił A Spółce z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy: 1 stycznia 2013 – 31 grudnia 2013 r. w kwocie 38.280 zł. Powodem dokonania rozliczenia innego niż wykazała Spółka w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie przez organ I instancji, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 208.081,68 zł, dotyczącą: - wydatków na zakup usług w łącznej kwocie 159.580 zł, wynikających z zawartych z piętnastoma osobami sześćdziesięciu umów cywilnoprawnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, - wydatków na zakup usług w łącznej kwocie 16.500 zł, udokumentowanych 14 fakturami wystawionymi przez firmę B P. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, - wydatków w łącznej kwocie 16.280 zł, dotyczących wypłaconych w 2012r. należności z tytułu sześciu umów o dzieło, - kosztów delegacji trzech osób w łącznej wysokości 8.941,18 zł, - wydatków w łącznej kwocie 2.457,53 zł, z tytułu kosztów noclegów, opłat za parking, przelotu samolotem oraz diet, dotyczących dwóch osób, - diet w łącznej kwocie 4.020,59 zł dotyczących jednej osoby, - wydatków w łącznej kwocie 302,38 zł dotyczących zakupu biletów lotniczych dla jednej osoby. W następstwie dokonanych korekt w powyższym zakresie organ I instancji zwiększył wartość podlegających odliczeniu od dochodu Spółki strat z lat ubiegłych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii wynagrodzeń o łącznej wysokości 161.880 zł wynikających z zawartych przez Spółkę 61 umów cywilnoprawnych z 16 wykonawcami oraz wystawionych przez rachunków. Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 2013 r. Spółka zawarła 27 umów na m. in.: wykonanie stanowisk wystawienniczych i targowych czy usług produkcji grafik, dostawy, montażu oraz demontażu systemu trilok i AERO, których miały dotyczyć prace wykonywane przez osoby zatrudnione na umowy o dzieło: J. W., D. R., M. J., A. J., M. M., D. B., M. R., K. B., D. Ś., E. W., M. Ś., J. M., A. D., A. J., M. G. i M. Ś. Szczegółowo opisując zawarte przez Spółkę umowy oraz wyniki przesłuchań wskazanych powyżej osób Dyrektor, przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) a także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który: został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu (wykazuje związek z uzyskanym lub spodziewanym przychodem) bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, został właściwie udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce, nie został wymieniony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu poniesienia tego wydatku pragnie wywieść skutki prawne w postaci możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem Spółka A wymogów tych nie zrealizowała. Nie wykazała bowiem, że poniosła wydatki w łącznej wysokości 161.880 zł, wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, w celu uzyskania przychodów. Dyrektor podkreślił, że organ I instancji prowadził wnikliwe postępowanie w tym zakresie, przy czym jedynie w przypadku umowy zawartej w dniu 7 marca 2013r. z panią M. Ś., zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie wynikającego z tej umowy wynagrodzenia w kwocie 2.300 zł, za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji słusznie, zdaniem Dyrektora, organ I instancji zakwestionował po stronie kosztów uzyskania przychodów wartość pozostałych wynagrodzeń wynikających z tych umów, tj. łączną kwotę 159.580 zł. Za słusznością stwierdzenia organu I instancji, że wskazane umowy nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, przemawiają następujące okoliczności: Wykonawcami przedmiotowych umów mieli być członkowie rodzin osób wchodzących w skład Zarządu Spółki lub jej pracowników. Wyjątkiem były umowy zawarte z panią M. R. oraz jej siostrą panią D. R. - w Spółce był bowiem zatrudniony ówczesny "chłopak", a następnie narzeczony pani M. R.. W sytuacji, gdy według umowy o dzieło wykonawcami były córki Prezesa Spółki - pana L. J., to on miał koordynować wykonanie zleconych im prac. Natomiast gdy wykonawcami umowy o dzieło byli synowie Wiceprezesa Spółki - pana K. M. koordynatorem prac był pan K. M. Pozostałe osoby, z którymi zawarte były umowy o dzieło, nie miały bezpośredniego kontaktu ze Spółką, a z treści zeznań tych osób wynika, że członkowie ich rodzin, zatrudnieni w Spółce, pośredniczyli w przekazywaniu umów o dzieło, materiałów niezbędnych do wykonania prac, rachunków, czy też należnego wynagrodzenia. Pracownicy Spółki nie potwierdzili, że osoby zatrudnione na podstawie kwestionowanych umów o dzieło wykonywały prace na terenie zakładu. Fakt, że osoby te były znane z widzenia, czasem z nazwiska i pojawiały się na terenie Spółki, wydaje się, zdaniem organów, o tyle zrozumiały, że były one członkami rodzin pracowników lub wspólników Spółki. Dyrektor zwrócił uwagę na niespójne wyjaśnienia zleceniobiorców, dotyczące umów o dzieło w zakresie wykonania analiz marketingowych i tworzenia baz danych. I tak, wskazano, że analiza była sporządzana w programie World, nie była w tabeli. Według innych, bazy danych były tworzone w Excelu, zawierały liczbę porządkową, wyróżnienie kontaktów firm, które wymagały większego zainteresowania. Zgodnie zeznaniem jednego ze świadków do tworzenia bazy danych wystarczała ogólna wiedza z zakresu programu Excel, inny ze zleceniobiorców twierdził, że otrzymywał informacje na temat tworzenia takich baz. Zgodnie z zeznaniami pani M. R. oraz pani D. R., pomiędzy nimi a Spółką (przy przekazywaniu umów dot. wskazanych prac, rachunków oraz wynagrodzenia) miał pośredniczyć pan T. O. Tymczasem pan T. O. zeznał, że w swojej pracy wykorzystuje gotowe bazy danych, przy czym nie wiedział, kto je przygotowywał. Bazy te otrzymywał od przełożonej, pani K. M. Wątpliwości organów budzą też twierdzenia obu pań R., że wynagrodzenia z tytułu tych umów wypłacane były przekazywane im przez pana T. O. Okoliczność ta nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w dokumentacji kasowej Spółki. Dowody "KW" zawierają zbiorczą kwotę do wypłaty oraz podpisy pani A. B. i pani M. J. W oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2015r. pan T. O. stwierdził: "Nie zgadzam się, że nie przyznałem się do obioru gotówki dla pań R. Nie powiedziałem o tym bo nikt mnie o to nie pytał". Tym samym pan O. potwierdził, że przekazywał tym paniom wynagrodzenie. Okoliczność ta nie wynika jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowym. Z zeznań pani A. B. wynika, że wypłata przekazywana była pracownikom osobiście do ręki i była potwierdzana przez nich na rachunku. Nie potwierdziła zatem, że wynagrodzenie dla pań R. wypłacała panu T. O. Nie potwierdziła również, że w imieniu pana J. W. wynagrodzenie miała odbierać jego żona. Z treści zeznań rzekomych wykonawców usług wynikało, że bazy danych klientów tworzono każdorazowo od początku. Twierdzenia te są, zdaniem Dyrektora, niezrozumiałe. Spółka funkcjonuje na rynku od lat i zajmuje się budowaniem stoisk wystawienniczych. Dokonuje też zakupu katalogów wystawców stoisk, więc posiada dane potencjalnych klientów, które mogłyby posłużyć do aktualizacji tworzonych wcześniej baz, zwłaszcza gdy dotyczyły targów odbywających się cyklicznie. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie baz danych przez osoby, z którymi zawarła umowy o dzieło Spółka, w piśmie z dnia 29 kwietnia 2015r. wyjaśniła, że nie archiwizuje innych dokumentów, niż wymagają tego przepisy. Podkreśliła, że istotne jest zachowanie poufności i jednostkowości dzieła w celu uniknięcia wykorzystania przez niepowołane osoby lub podmioty. Wskazała, że baza danych opracowana była w jednym egzemplarzu bez wykonania przez wykonawcę kopii. W tej sytuacji całkowicie niezrozumiałym jest, że osoby realizujące umowy o dzieło miały wykonywać te bazy danych poza siedzibą Spółki, przy wykorzystaniu do tych celów swojego prywatnego komputera, bez nadzoru ze strony Spółki. Dyrektor podkreślił, że wskazany przez Spółkę warunek usunięcia przez wykonawcę zrealizowanych prac, nie znajduje odzwierciedlenia w treści zawartych umów o dzieło. Umowy te zawierają natomiast zapis, że w przypadku wystąpienia wad w dziele, zamawiająca - Spółka wystąpi do wykonawcy z reklamacją. W sytuacji braku stworzonych bazy danych, wykonawcy naraziłaby się więc na ryzyko, że w przypadku reklamacji ze strony Spółki nie będą mogli się do nich odnieść. Spółka przedłożyła wydruk przykładowej bazy danych klientów branży reklamowej. Dokument ten nie zawiera jednak danych twórcy oraz daty sporządzenia, a tym samym nie może zostać uznany za dowód potwierdzający wykonanie spornych prac. Również wykonanie prebuildingów, polegających na wstępnej budowie stoiska, których realizację zlecono w spornych umowach o dzieło, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ani wykonawcy, ani sama Spółka żadnych dowodów w tym zakresie nie zaoferowali. Obecność wykonawców na terenie zakładu Spółki nie została potwierdzona przez inne osoby zatrudnione w Spółce. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka poza samymi umowami o dzieło i rachunkami nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych prac. Za dowody takie nie mogą być uznane ogólnikowe zeznania rzekomych wykonawców, którzy potwierdzili realizację umów. Zeznania świadków nie mogą zastąpić dowodów źródłowych. Dowody z zeznań świadków, mogą służyć ewentualnemu wyjaśnieniu nieścisłości oraz wątpliwości zaistniałych w sprawie. Nie mogą natomiast zastąpić dowodów źródłowych faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, iż Spółka A zrealizowała na rzecz kontrahentów prace zlecone we wskazanych umowach oraz zamówieniach. Stwierdził jednak, że brak jest dowodów, które wskazywałyby, że przy realizacji tych zleceń korzystała z usług osób, z którymi zawarła umowy o dzieło. Ustosunkowując się do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 16.500 zł, na podstawie 14 faktur VAT wystawionych przez B P. K. Dyrektor uznał, że złożone przez pana P. K. zeznania są ogólnikowe. Świadek nie określił szczegółowo zakresu wykonanych prac, mimo że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2013r. świadczył usługi wyłącznie dla Spółki A. Z jego zeznań wynika ponadto, że Spółka dokonywała aranżacji zieleni we własnym zakresie, tzn. kupowała gotowe kompozycje. Wyjaśniając, że wysokość wynagrodzenia była zależna od wkładu pracy świadek nie podał jednak żadnych szczegółów dotyczących np. ilości czasu przeznaczonego na wykonanie kompozycji. Świadek stwierdził, że na wartość należności wynikających z faktury nr 3/III/2013 miał wpływ dowóz zieleni na targi do K., ponieważ koszt dojazdu wyniósłby 1.280 zł. W ocenie organu twierdzenia te są niewiarygodne, bowiem nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup paliwa. Ponadto z akt sprawy wynika, że elementy stoisk na targi zawoziła zewnętrzna firma transportowa, jak również Spółka, własnym transportem. Dyrektor zauważył, że na wykonanie tych samych prac, polegających na aranżacji zieleni do stoiska C, Spółka zawarła umowę o dzieło w dniu 17 października 2013r. z panią D. Ś., przy czym w umowie tej przewidziano wynagrodzenie w kwocie 342 zł netto. Tymczasem pan P. K. za wykonanie tych prac miał otrzymać 2.000 zł netto. Pan K. w zamieszczonym na przedmiotowych fakturach opisie, dotyczącym czynności wykonywanych przy poszczególnych stoiskach nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących tworzonych kompozycji kwiatowych: jak wyglądały, z jakich roślin zostały wykonane oraz jaki miały kolor. Dokonany przez niego opis jest ogólnikowy i nie pozwala na stwierdzenie, jakiego rodzaju aranżacje miał wykonać oraz od czego była uzależniona wartość usługi. Należności, które pan K. - zgodnie z opisem na fakturach - miał otrzymywać za: "Przygotowanie aranżacji zieleni ..." wahały się bowiem w przedziale od 700 zł do 2.000 zł netto. Jakkolwiek świadek wskazał, że prace artystyczne wymagały dużego wkładu pracy, to jednak nie podał żadnych szczegółów w tym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, że co do zasady, w umowach zawartych pomiędzy Spółką A a klientami stoisk targowych, dla których pan P. K. miał wykonać aranżację zieleni, brak jest zapisów dotyczących wykonania aranżacji zieleni. Jedynie w umowie z dnia 4 lutego 2013r. zawartej z D Spółka z o.o. na wykonanie zabudowy stoiska na targi E, w wycenie do umowy uwzględniono zamówienie na roślinność w ilości sześciu sztuk o wartości ogółem 720 zł netto, a w umowie z dnia 8 stycznia 2013r., zawartej z firmą F Ltd. na wykonanie stoiska na targi G uwzględniono zamówienie na roślinność w ilości trzech sztuk o wartości 105 euro. Spółka A usługę we wskazanym zakresie dla firmy F Sp. z o.o. wyceniła na kwotę 720 zł netto, zaś pan P. K. za aranżację zieleni na targi G wystawił na rzecz Spółki fakturę o wartości 2.000 zł netto. Zdaniem Dyrektora wyjaśnienia pana P. K. (pismo z dnia 25 kwietnia 2016 r.) odnośnie dokumentów potwierdzających wykonanie usług stanowią jedynie powtórzenie informacji wynikających z innych dokumentów, w tym opisu zamieszczonego na fakturach oraz złożonych zeznań. Nie zawierają żadnych konkretnych informacji dotyczących wyglądu stworzonych aranżacji, sposobu ich wykonania, pracochłonności robót, czy też rodzaju zużytych materiałów. Z opisu na niektórych fakturach wynika, że kompozycje wykonane były zarówno z materiału powierzonego, jak też własnego. Pan P. K. żadnych szczegółowych informacji na ten temat jednak nie przekazał, nie przedstawił również dowodów na zakup tych materiałów. Ponadto świadek nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałby zakres wykonanych prac. Załączone kserokopie zdjęć przedstawiają jedynie wzory kompozycji kwiatowych. Nie wynika z nich, na jakich stoiskach targowych były umieszczone i kto je wykonał. W świetle powyższego Dyrektor uznał za zasadne stwierdzenie dokonane przez organ I instancji, że przedłożone przez pana P. K. wyjaśnienia oraz dowody nie potwierdzają wykonania na rzecz Spółki usług w zakresie aranżacji zieleni, udokumentowanych spornymi fakturami. Wątpliwości organów budzą również same okoliczności dokonania przez Spółkę zapłaty za zakup spornych usług. Zapłata ta miała bowiem nastąpić w gotówce, mimo że świadek posiadał dwa rachunki bankowe, z czego jeden związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za niezrozumiałe uznał organ wyjaśnienia świadka, że faktury zostały opłacone gotówką, ponieważ na konto firmowe nie można wpłacić pieniędzy, które będą tam leżały i bez wskazania gdzie one mają później trafić. Logice i zdrowemu rozsądkowi przeczy fakt, że o ile należności z tytułu wykonania spornych usług miały być wypłacone przez Spółkę gotówką, to wynagrodzenie pana K. z tytułu umowy o pracę Spółka przekazywała przelewem. Dyrektor podkreślił, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu wskazanych usług przez firmę B P. K. Tym samym brak jest podstaw do uznania omawianych wydatków w łącznej kwocie 16.500 zł za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania, w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe za 2013 r. zostały uznane za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało, że przedmiotowe księgi utraciły szczególną moc dowodową i podlegały ocenie na równi z innymi dowodami w sprawie. Organy podatkowe nie były więc zobligowane przyjąć wprost zapisów dokonanych przez Spółkę w tych księgach. W tej sytuacji w interesie Spółki pozostawało przedstawienie dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktycznie poniosła koszty uzyskania przychodów na deklarowanym poziomie. W dalszej kolejności Dyrektor podniósł, że w jego ocenie w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady postępowania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Fakt, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest odmienna w stosunku do dokonanej przez stronę, nie stanowi o tym, iż rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym, a zakwestionowana odwołaniem decyzja została wydana z naruszeniem procedury podatkowej. Spółka nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby na faktyczną realizację spornych umów oraz zakup usług od B P. K. Za dowody takie nie można uznać umów, rachunków, faktur oraz deklaracji PIT-11, wystawionych na nazwiska tych osób oraz kartotek wynagrodzeń załączonych przez Spółkę do odwołania od decyzji organu I instancji. O wykonaniu spornych umów nie świadczy również fakt przyporządkowania przez Spółkę określonych umów o dzieło wraz z rachunkami do poszczególnych umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami. Dyrektor wskazał, że w decyzji z dnia 5 czerwca 2016r. organ I stwierdził, iż z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę wynikało, że w 2013r. w swojej strukturze organizacyjnej posiadała dział logistyki i realizacji (montaż stoisk), dział plastyczny (graficy, drukarze), pracownię krawiecką, dział przygotowawczy na R. (przygotowanie stoisk nietypowych - stolarskich), dział marketingu (stoiska krajowe i zagraniczne), dział systemów identyfikacyjnych (alusign), systemów wystawienniczych (roll-up, stojaki, lady recepcyjne i inne). Zakres prac wynikający z zawartych umów o dzieło był zaś zbliżony do zakresu prac, które wykonywały osoby zatrudnione w Spółce. Wykonaniem grafik zajmowali się pracownicy działu plastycznego, aranżacje graficzne do stoisk wykonywały osoby z działu projektowego, montażu oraz demontażu stoisk dokonywali pracownicy działu logistyki i realizacji, bazy danych sporządzali pracownicy działu handlowego, przygotowanie elementów, w tym: cięcie płyt, zbijanie i wstępne malowanie wykonywała Firma Produkcyjna Usługowa H J. K., zaś przygotowaniem i wyposażeniem stoiska targowego oraz wypożyczeniem systemu targowego zajmowało się Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe J H. M. Spółka polemizując z powyższymi twierdzeniami, wskazała na średnioroczną ilość etatów przypadających w Spółce w 2013r. na określone stanowiska pracy i argumentując, że bez zawarcia wskazanych umów cywilnoprawnych nie mogłaby zrealizować zleceń otrzymanych od kontrahentów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej twierdzenia Spółki w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, w sytuacji, gdy faktyczna realizacja przedmiotowych umów nie została przez Spółkę wykazana. Skoro bowiem poniesienie przedmiotowych wydatków nie zostało przez Spółkę udokumentowane, a prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe nie pozwoliło na potwierdzenie, że okoliczność taka miała miejsce, nie ma możliwości określenia wysokości kosztów podatkowych z tego tytułu. Fakt poniesienia wydatków nie może być bowiem domniemany. W związku z powyższym brak było również możliwości dokonania szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Zdaniem Dyrektora logice i zdrowemu rozsądkowi przeczy zawieranie umów na wykonanie określonych prac z osobami, które nie mają w tym zakresie żadnego doświadczenia oraz ponoszenie z tego tytułu większych wydatków niż z tytułu wypłat wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym na stosownych stanowiskach pracy, a tym samym prawdopodobnie posiadającym wyższe kwalifikacje. Działanie takie nie znajduje gospodarczego uzasadnienia. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących interpretacji prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji nie została również naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ I instancji zawiadomieniem z dnia 14 listopada 2016r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 16 listopada 2016r. Organ zwrócił uwagę, że Spółka oparła zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w okoliczności, że organ nie przesłał jej akt sprawy w formie elektronicznej. Zdaniem Dyrektora zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści przepisu art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ ma obowiązek doręczenia stronie zeskanowanych akt sprawy w formie elektronicznej. Przy czym, bezspornym jest, że organ ma obowiązek umożliwić stronie sporządzanie kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń oraz zapewnić dokonanie tych czynności w swoim systemie teleinformatycznym. Organ zauważył ponadto, że przedstawiciele Spółki trzykrotnie dokonywali wglądu w akta sprawy (w dniach: 8, 10 oraz 19 sierpnia 2016r.). Dyrektor nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia przepisów art. 144 § 2 i § 5 w związku z art. 144a, art. 144b oraz art. 138e Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej zasadą jest doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany przez niego adres elektroniczny. Doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jakkolwiek zasada ta ma zastosowanie w przypadku pełnomocnictw udzielonych po dniu 1 stycznia 2016r., to jednak nie podlega kwestionowaniu fakt, że pełnomocnik powołany w sprawie przed tą datą może wystąpić o doręczanie korespondencji na adres elektroniczny. Przywołując przepis art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej, art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t. jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1114 ze zm.), art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t. jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 1422 ze zm.) Dyrektor wskazał, że skoro w niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki twierdził, że wskazany przez niego adres elektroniczny [...] dotyczył portalu podatkowego to, zgodnie z treścią § 1 pkt 4 treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015r. poz. 2287) organ I instancji nie był zobligowany doręczyć mu decyzji z dnia 5 grudnia 2016r. na ten adres. Niezależnie od powyższego Dyrektor wyjaśnił, że doręczenie decyzji organu I instancji Spółce za pośrednictwem operatora pocztowego (w dniu 8 grudnia 2016r.) nie wywołało negatywnych konsekwencji dla strony i nie wpłynęło na ograniczenie jej praw, skoro miała ona możliwość złożenia w ustawowym terminie odwołania od tej decyzji (w dniu 21 grudnia 2016r.). W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucono ponadto naruszenie art. 178 § 1 i § 3 w związku z art. 144 § 5 i art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej, przyznających stronie prawo do żądania wydania kopii akt sprawy. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do ustnie zgłoszonego wniosku pełnomocnika Spółki o przedstawienie tez dowodowych, co uniemożliwiło stronie skorzystanie z przysługującego jej prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zarzuciła także naruszenie art. 144 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organ do komunikacji elektronicznej z doradcą podatkowym przy spełnieniu przesłanek ustawowych. Skarżąca zarzuciła, że organ pominął jej szczegółowe wyjaśnienia, składane w toku całego postępowania podatkowego, a w szczególności: kluczowy materiał dowodowy, który został przedłożony już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Dokument zawierał 46 sztuk łączników, w tym kluczowe 31 pakietów dokumentów usystematyzowanych w ten sposób, że każdemu zleceniu od kontrahenta przyporządkowała umowy o dzieło w oparciu o które wykonała usługi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pominął wyjaśnienia Spółki, w taki sposób jakby Skarżąca takich wyjaśnień nie złożyła. Skarżąca podniosła, że organy obu instancji nie odpowiedziały na wniosek skierowany już na etapie kontroli podatkowej a także w postępowaniu odwoławczym o wskazanie osób zatrudnionych w Spółce, które wobec tego miałyby wybudować stoiska na targach. Tym samym, podstawowe zagadnienie w przedmiotowej sprawie nie zostało przez organ podatkowy wyjaśnione. Skarżąca wyjaśniła, że z tytułu budowy stoisk na targach w 2013 r. wystawiła 152 faktury dla kontrahentów na łączną kwotę 2.411.688,17 zł, w tym 36 faktur na sumę 606.272,53 zł, co do których przyporządkowane przez Spółkę umowy o dzieło, organ podatkowy kwestionuje z powodu że "nie odzwierciedlają faktu wykonania usług.". Wskazała przy tym, że zatrudniała jednego montażystę na umowy o pracę na pełen etat oraz przez okres siedmiu miesięcy montażystów łącznie na dwa etaty. Zatem brak było możliwości, aby pracownicy ci wybudowali stoiska targowe o łącznej wartości 2.411.688,17 zł. W ocenie skarżącej organ podatkowy dokonał niespójnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego oraz nieuzasadnione pominięcie części zeznań świadków, która uzupełnia jej wyjaśnienia oraz przebieg transakcji. Wskazała jednocześnie, że niezastosowanie się przez organ I instancji do jej żądania dotyczącego przesłania akt sprawy uniemożliwiło jej skorzystanie z przysługującego, w myśl art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi odwoławczemu, że odmówił postawienia tez dowodowych co umożliwiłoby Spółce skorzystanie z przysługującego jej prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W konsekwencji Organ naruszył postanowienia art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła także zarzut naruszenia zasady praworządności, wskazanej w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie podstawowa teza skarżonej decyzji zbudowana została w oparciu o nieistniejącą normę prawna, według uznania organu wyprowadzoną w sposób nieuprawniony z materialnego przepisu prawa podatkowego, który takiej normy w sobie nie zawiera. Zasada prawdy obiektywnej została wielokrotnie w sposób rażący przez organy podatkowe naruszona, zwłaszcza przy dokonywaniu oceny zebranego materiału. Organy podatkowe ocenę tą przeprowadziły z rażącym naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej ustawodawca podkreślił istotność zasady praworządności, szczególnie w procesie orzecznictwa podatkowego, wprowadzając do porządku prawnego normę prawną in dubio pro tributario - art. 2a Ordynacji podatkowej. Końcowo podniosła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, a z drugiej, że w niektórych sytuacjach inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę, co ma wynikać z konstrukcji przepisu podatkowego. Zdaniem skarżącej, z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem inkwizycyjnym, a nie kontradyktoryjnym to ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Skarżąca do skargi załączyła "Analizę zeznań świadków", w której polemizuje z oceną zeznań świadków dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 18 kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. W niniejszej sprawie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nie wskazując, aby zastosowane przepisy prawa podatkowego budziły wątpliwości. Sprecyzowane przez stronę skarżącą argumenty dotyczące wadliwości ustaleń stanu faktycznego nie odpowiadają dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie wpływa na reguły dowodowe prawem określone. Sąd przychyla się do poglądu, że zapis rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do prawa nie odnosi się do wątpliwości co do faktycznego stanu sprawy. Zasada in dubio pro tributario w postępowaniu podatkowym została sprecyzowana w sposób ograniczony do wątpliwości prawnych, w odróżnieniu od zasad ochrony w postępowaniach administracyjnych prowadzonych na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego. Pełnomocnik strony skarżącej nie kwestionuje faktu doręczenia zaskarżonej decyzji Spółce za pośrednictwem operatora pocztowego. Twierdzenie o wskazaniu przez pełnomocnika adresu elektronicznego dotyczącego portalu podatkowego zostało potwierdzone. Zasadnie na podstawie przepisu art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej organ ustalił, że portal podatkowy umożliwia korespondencję – kontakt organów podatkowych z podatnikami, płatnikami, inkasentami, w odróżnieniu od "elektronicznej skrzynki podawczej" na platformie e-PUAP definiowanej w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.). W sytuacji, gdy na poziomie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 2287), a sprawa rozpoznawana nie należała do takiego katalogu spraw i pełnomocnik potwierdził, że adres elektroniczny dotyczył portalu podatkowego, nie stanowiło uchybienia procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy doręczenie odpisu decyzji bezpośrednio stronie skarżącej. Pełnomocnik, któremu strona przekazała doręczony dokument, w terminie prawem przepisanym złożył skargę na wskazaną decyzję z 18 kwietnia 2017 r. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – art. 123 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony, prawidłowo poinformowany o możliwości skorzystania z takiego uprawnienia, wystąpił z żądaniem doręczenia zeskanowanych akt sprawy w formie elektronicznej. Zakres żądania wykraczał poza procesowe gwarancje wynikające z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o wydanie kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia sporządzonych w trybie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej kopii akt sprawy, zatem w sytuacji gdy złożony wniosek nie odpowiadał obowiązkom organu określonym w art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej brak działania organu nie stanowi naruszenia prawa. Ponownie należy podkreślić, że w sytuacji gdy strona korzysta z uprawnienia wglądu w akta sprawy nie jest uzasadnione dowodzenie, że brak działania organu w zakresie rozstrzygnięcia wniosku formalnego o doręczenie zeskanowanych akt sprawy w formie elektronicznej mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony nie przedstawił argumentacji w tym zakresie, a Sąd, działając z urzędu, nie stwierdził możliwości istnienia przesłanki i związku uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Wezwanie skierowane zostało do pełnomocnika zgodnie z prawem, nie jest zatem uzasadnione twierdzenie, że "wezwanie to za mało". Oczekiwanie współpracy organu ze stroną na poziomie innym niż wynikający z przepisów prawa procesowego nie może stanowić prawnej podstawy zarzutu naruszenia prawa. Zarzucenie naruszenia zasad postępowania stanowi w argumentacji strony zarzut podsumowujący skargę opartą na twierdzeniach dotyczących wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązująca organy podatkowe do ponoszenia ciężaru obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym w ocenie Sądu została zrealizowana. Granice obowiązków ciążących na organie w istotny sposób są ograniczone w sprawach, w których podatnik dowodzi zaistnienia przesłanek pozytywnych skutków materialnoprawnych. W niniejszej sprawie, w sporze dotyczącym kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, organ prawidłowo, z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/16), wskazywał na efekt dowodowy podjętych działań z urzędu oraz dokonywał oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę. Twierdzenia strony skarżącej co do okoliczności dla niej korzystnych w sferze podatkowej, wywodzone z materiału dowodowego innego niż odpowiadający wymogom art. 9 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), podlegają szczególnie rygorystycznej ocenie w zakresie wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu z dokumentu. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest kwestionowana prawidłowość powiązań rodzinnych i towarzyskich pomiędzy wykonawcami umów o dzieło a osobami zatrudnionymi w skarżącej Spółce. Nie jest również kwestionowany fakt zaoferowania przez skarżącą usystematyzowanych zbiorów dokumentów uporządkowanych w celu przyporządkowania każdemu zleceniu od kontrahenta umowy o dzieło, w oparciu o które zostały wykonane usługi. Wbrew zarzutowi skargi nie ciąży na organie podatkowym obowiązek wskazania osób zatrudnionych w Spółce, które "miałyby wybudować stoiska na targach". Rzeczą organu jest weryfikacja, czy osoby wskazane w dokumentach kosztowych (fakturach) rzeczywiście wykonały usługi, nie jest natomiast podstawowym zagadnieniem w sprawie poszukiwanie przez organ podatkowy innych osób rzeczywiście wykonujących prace. Organ nie jest zobligowany do wypowiedzi potwierdzających, że "fizyczną niemożliwością było, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wybudowali stoiska targowe o łącznej wartości 2.411.688,17 zł". Wbrew zarzutom skargi organy poddały ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Załącznik nr 1 do skargi to zestawienie porównawcze wniosków organu odnoszące się do konkretnych dowodów. Konkluzja strony skarżącej w zakresie sprzeczności wniosków z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ma każdorazowo charakter polemiczny. Organy nie pominęły istotnego elementu upływu czasu, lecz poprzez pytania szczegółowe, dotyczące istotnych elementów umów, technologii prac, metod i narzędzi uzyskały materiał dowodowy na okoliczność istotną w sprawie: czy faktury zostały wystawione przez podmioty, które rzeczywiście wykonały umowy o dzieło. W granicach prawem dozwolonej swobody poddano materiał dowodowy ocenie. Wbrew zarzutom skarżącej z zeznań świadka J. W. nie wynika, aby świadek znał szczegóły zawartych umów o dzieło. Strona w pkt 6. k. 6 załącznika nr 1 do skargi (karta 24 akt) przyznała, że świadek opisał prace i sposób ich wykonania w sposób ogólny. Treść zeznań świadka wyklucza identyfikację czynności, co właściwie ocenił organ podatkowy. Również zarzuty wadliwej oceny zeznań świadka M. J. należy uznać za nietrafne. Organ uwzględnił tryb zawarcia umowy, sposób ustalenia wynagrodzenia, czas wykonywania prac oraz terminy targów, na które przeznaczone były wykonywane grafiki. W zeznaniach świadków D. Ś. oraz D. R. zawarte są informacje o poziomie przygotowania do pracy, zakresie prac, braku kontroli merytorycznej przełożonego, sposobie określenia wynagrodzenia. Wszystkie okoliczności zawarcia umów i ich wykonywania organy poddały analizie i ocenie zgodnej z zasadami doświadczenia w szczególności dotyczącego opracowywania baz danych. Dodatkowo zeznania pani D. Ś. co do sposobu ustalania wynagrodzenia za kompozycje kwiatowe zawierają wyszczególnione przez organ sprzeczności. Świadek T. O. nie potwierdził, aby wyżej wskazane osoby tworzyły bazy danych. Fakt, że M. R. była osobą blisko związaną ze świadkiem organ zasadnie wskazał jako jeden z elementów oceny zebranego materiału dowodowego. Ocena zeznań świadka A. D. uwzględnia brak precyzji informacji o przedmiocie dzieła, w szczególności efektu końcowego wykonanych prac, a także brak nadzoru nad wykonawcą mimo nieprzekazania przez zmawiającego projektów grafik i wysokość wynagrodzenia w porównaniu ze świadczeniem na rzecz pracownika zatrudnionego jako grafik – plastyk. Materiał dowodowy: umowy zawarte z paniami A. J., A. J. oraz złożone przez nie zeznania zasadnie oceniono uwzględniając związek rodzinny z Prezesem Spółki oraz nieznajomość przez świadka szczegółów działań określonych jako "aranżacja stoiska". Zeznania świadka M. M. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach innych osób twierdzących, że w tym samym czasie wykonywali prace w magazynach firmy, mimo że świadek był znany pracownikom jako syn wiceprezesa Spółki. Potwierdzenia w pozostałym zebranym materiale dowodowym nie znalazły również zeznania świadka D. B., zeznania świadka K. B., świadka J. M., M. G., P. K., R. G., D. C., co uzasadniało stwierdzenie, że ocena tych zeznań dokonana przez organ nie narusza granic swobody prawem dozwolonej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnej z rygorami prawa, logiki i doświadczenia życiowego. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.