I SA/Gd 880/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą skarżącemu A. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką". W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" powołanej ustawy postanowień rozdziału 2 nie stosuje się m.in. do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tyt. świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2. Załącznik Nr 2 stanowiący wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje natomiast w poz. 15 sekcję K - usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej, do której zaliczone zostały, sklasyfikowane w grupowaniu 74.50 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, rozszerzone o kategorię 74.50.2 - usługi pozyskiwania personelu, podkategorię 74.50.23 - usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, pozycję 74.50.23-00.00 - usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych. Do tego właśnie grupowania PKWiU zaliczył działalność gospodarczą prowadzoną przez A. G. organ I instancji, stwierdzając jednocześnie, że przychody uzyskiwane z tego tytułu z mocy ustawy były wyłączone w 1999 r. z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji należało je poddać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stanowisko było w pełni uzasadnione, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że A. G. prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą na własne nazwisko, a zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa uznawany był za jednoosobowy podmiot gospodarczy. Ponadto zlecone usługi wykonywał wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Organ odwoławczy podkreślił również, że grupowanie 74.50, do którego organ podatkowy I instancji zakwalifikował działalność podatnika na podstawie PKWiU, było odpowiednikiem podklasy 74.50Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 829 z późn. zm.). Z Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika zaś, że obie klasyfikacje są ze sobą formalnie powiązane. Organ odwoławczy podkreślił także, iż podatnik nie ponosił ryzyka w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że do wykonania określonego zadania (zlecenia) nie angażował - poza własną pracą - innych środków, nie zatrudniał pracowników, a prace wykonywał przy pomocy maszyn i urządzeń będących własnością zleceniodawcy i z powierzonego materiału. O ponoszeniu takiego ryzyka nie przesądza również oświadczenie podatnika, że wykonując prace posiada przy sobie torbę z narzędziami (zawierającą: poziomicę, młotek, komplet kluczy płaskich, klucz nastawny, klucze oczkowe, klucze nasadkowe, łom, dornik, miarę, kątownik nastawny, szlifierkę kątową, frez palcowy, palnik). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy ocenie rodzaju wykonywanej przez A. G. działalności gospodarczej nie można również uwzględnić jego twierdzeń, iż o ponoszeniu ryzyka świadczy fakt, że ponosi on odpowiedzialność za terminowość i jakość wykonanego zlecenia, a w przypadku wykonania prac niezgodnie z izomerią jest zmuszony wykonać je ponownie, ponosząc koszty materiału i pracy. Podatnik nie wykazał, iż sytuacja taka miała w rzeczywistości miejsce. Ponadto rodzaj ryzyka i odpowiedzialności, na które się powołuje jest charakterystyczny dla wykonywania jakiejkolwiek pracy na własny rachunek - tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonywane przez A. G. usługi, bez zaangażowania własnego sprzętu oraz bez ponoszenia kosztów zakupu materiałów, podlegają sklasyfikowaniu w grupie 74.50.23-00.00 "usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych" PKWiU (w sekcji K). Podkreślił także, że na taką kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług wskazał Urząd Statystyczny, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w piśmie z dnia 12.10.2004 r. Nr OK-5672/KU-310/22-7459/2004, stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu podatkowego I instancji z dnia 30.08.2004 r. W piśmie tym Urząd Statystyczny wyraził opinię, iż: "Usługi świadczenia pracy (wynajmowania się do pracy) bez zaangażowania własnego sprzętu przy montażu rurociągów i konstrukcji stalowych oraz usług montersko-ślusarskich, mieściły się w grupowaniu: PKWiU 74.50.23-00.20. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, iż jakkolwiek nadany przez GUS numer REGON może być pomocny przy rozstrzyganiu spraw z zakresu prawa podatkowego, to jednak nie stwarza dla organów podatkowych domniemania, iż prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna, zwłaszcza gdy - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków. Dyrektor Izby zaznaczył, iż o tym, czy podatnik może skorzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie decyduje klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej lecz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności i osiągane z niej przychody. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego podatnik był obowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Stosownie zaś do postanowień art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), miał obowiązek złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Ponieważ zeznania takiego nie złożył, Naczelnik Urzędu Skarbowego był obowiązany określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy w drodze decyzji. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawę obliczenia tego podatku, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2, po uwzględnieniu odliczeń. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności, o którym mowa w art. 24 ust. 2 tej ustawy, jest zaś różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Jeżeli jednak brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bądź też gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym w niniejszej sprawie przychód został ustalony na podstawie dowodów źródłowych. Ustaleniu w drodze oszacowania podlegały natomiast koszty uzyskania tych przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, iż A. G. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, twierdząc że dokumentów takich nie gromadził. W związku z powyższym rodzaj tych wydatków ustalono na podstawie oświadczeń podatnika. Ponieważ jednak nie wskazał on nawet w przybliżeniu wysokości poszczególnych wydatków (poza wysokością wydatków ponoszonych w 2004 r. na zakup paliwa) organ I instancji prawidłowo ustalił ich wysokość na podstawie: danych zawartych w roczniku statystycznym (koszty zakupu środków czystości - w ilościach wskazanych przez podatnika) oraz informacji o cenach stosowanych przez podmioty posiadające w sprzedaży asortyment towarów odpowiadający zakupionemu przez podatnika (zgodnie z jego wyjaśnieniami - m.in. koszty zakupu odzieży roboczej i ochronnej). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej brak materialno - prawnej podstawy wydania oraz rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w 1999 r. Urząd Statystyczny nadał mu numer REGON i zarejestrował działalność gospodarczą jako wykonywanie robót budowlanych w zakresie wznoszenia konstrukcji stalowych, określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 45.25.C Czynności te określone w zaświadczeniu o nadaniu numeru REGON, w całej rozciągłości, pokrywają się z czynnościami faktycznie przez niego wykonywanymi. Skarżący podkreślił, że zaświadczenie o nadaniu numeru regon jest dokumentem urzędowym i zgodnie z przepisami KPA i Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto zaznaczył, iż zakładając racjonalność ustawodawcy i równość podmiotów wobec prawa, nie można założyć, tak jak to przyjęły organy skarbowe, iż możliwe jest stosowanie różnych stawek podatkowych za wykonywanie tych samych czynności przez różne podmioty (inne stawki dla podmiotów jednoosobowych a inne dla np. dwuosobowych) oraz w zależności czy te same czynności - usługi są wykonywane na rzecz jednego czy więcej podmiotów. Dodał, iż w aktualnej klasyfikacji PKD działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników jest określona w odrębnej podklasie niż działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na rzecz jednego podmiotu. W PKWiU pojęcie działalności jednoosobowych podmiotów zawierało się w pojęciu usług pozyskiwania personelu, zatem błędnie twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że grupowanie 74.50 PKWiU, do którego organy podatkowe zakwalifikowały działalność, jest odpowiednikiem grupy 74.50.B PKD, która to podklasa obejmuje jedynie działalność jednoosobowych podmiotów a nie ma w niej mowy o rekrutacji pracowników. Ustawodawca pod pojęciem pozyskiwania i rekrutacji personelu rozumiał czynności stricte dotyczące pozyskania personelu to znaczy czynności zbliżone do pośrednictwa pracy. Zupełnie niezrozumiałe dla skarżącego są także wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jakoby nie ponosił on żadnego ryzyka związanego z wykonywanymi przeze niego usługami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że po stronie organu odwoławczego zabrakło woli przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania, a także wyjaśnienia okoliczności sprawy. Istota niniejszego sporu sprowadza się do właściwej kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika, w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), a w konsekwencji do ustalenia czy A. G. w rozpatrywanym roku podatkowym mógł opodatkować przychód ze świadczonych przez siebie usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W świetle bowiem art. 1 cyt. ustawy jedynie niektóre, ściśle określone przychody mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Bezspornym jest, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy podatnik mógł skorzystać z opodatkowania ryczałtem swojego przychodu ewidencjonowanego, uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej, a o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, pod warunkiem jednak, iż jego usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt. 3e ustawy przepisów rozdziału 2 (regulujących ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (nie mającym zastosowania w sprawie). Organy podatkowe sklasyfikowały usługi świadczone przez podatnika, w rozpatrywanym roku podatkowym jako usługi mieszczące się w sekcji K - PKWiU, a zatem usługi o jakich mowa w ww. załączniku nr 2, pod. poz. Nr 15, (nie wchodzące w skład wyjątków określonych w tej pozycji). Jednocześnie przypisały je do grupy 74.50.23-00.00 jako "usługi pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych" podając, iż A. G. winien rozliczać się na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu niedostatecznie wyjaśniły jednak tak istotne kwestie, jak zakres i rodzaj prac wykonywanych przez skarżącego, a także zasady na jakich wykonywał on te prace. Dokonując klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego prac organy podatkowe oparły się na jego wyjaśnieniach, a także na opinii Urzędu Statystycznego z dnia 12 października 2004 r. nr OK.-5672/KU-310/22-7459/2004. Zauważyć w tym miejscu należy, iż opinia wydana przez organ statystyki publicznej ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego, gdyż organy statystyki są podmiotami wyspecjalizowanymi w klasyfikacji wyrobów i usług, i ich opiniom można z reguły przypisać walor czynnika przesadzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt FSK 2121/04 cyt. w: "Informacji o działalności sądów administracyjnych w 2005 r." wyd. NSA W-wa 2006, str. 45). W rozpoznawanej sprawie opinia organu statystycznego została jednak wydana w odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym opisano usługi świadczone przez skarżącego jako "usługi montersko – ślusarskie wykonywane dla jednego zleceniodawcy bez ponoszenia kosztów zakupu materiałów i narzędzi". Wprawdzie skarżący w oświadczeniu z dnia 25 sierpnia 2004 r. stwierdził, iż nie dokonywał zakupu żadnych materiałów i narzędzi, to jednak nie może ujść uwadze, że w piśmie z dnia 6 grudnia 2004 r. skarżący wyjaśnił, iż wykonując prace budowlane posiadał część własnych narzędzi, a nadto wskazał na rodzaj odpowiedzialności jaką ponosił w związku z wykonywanymi pracami. W tej sytuacji w ocenie Sądu konieczne jest dokonanie ustaleń w zakresie rodzaju prac wykonywanych przez skarżącego z udziałem podmiotu, na rzecz którego wykonywał te prace. Bez poczynienia szczegółowych ustaleń w tym zakresie nie jest możliwe jednoznaczne zaszeregowanie świadczonych przez skarżącego usług pod konkretnym symbolem PKWiU. Podkreślić przy tym należy, że wbrew temu co podniósł skarżący, niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej ujętej w zaświadczeniu o nadaniu numeru REGON, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu faktycznie wykonywanej usługi, oczywiście przy zachowaniu zasad określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach wobec braku wniosku o ich zasądzenie, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.