I SA/Gd 881/02

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie ; WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant: Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1432.90 zł (jeden tysiąc czterysta trzydzieści dwa złote 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 881/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją, z dnia 28 marca 2002r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 200lr. w sprawie M. K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. w kwocie [...] zł. M. K. złożyła w dniu 27 grudnia 2000r. w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu 25 kwietnia 2001r. złożyła korektę powyższej deklaracji, w której podwyższyła wartość zakupów środków trwałych dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł., podatek naliczony odpowiednio z kwoty [...] zł. do [...] zł., a w konsekwencji kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2000r. było następstwem wydania przez Urząd Skarbowy w dniu 28 września 200l r. decyzji określającej M. K. kwotę podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r. do zwrotu rachunek bankowy w wysokości odmiennej od deklarowanej oraz kwotę zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Decyzję z dnia 28 września 2001r. wydano w związku z ustaleniem, że M. K. dokonała rozliczenia podatku VAT za październik 2000r. z uwzględnieniem podatku naliczonego w kwocie [...] zł. wynikającego z faktury zakupu samochodu ciężarowego OPEL ASTRA F/CARAVAN z dnia [...]. i odebranego od sprzedawcy 7 listopada 2000r. Urząd Skarbowy powołując się na art. 19 ust 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, że strona nie dysponując wymienionym wyżej środkiem trwałym w miesiącu październiku 2000r. nie nabyła w tym miesiącu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury zakupu samochodu bowiem dla skutecznego nabycia tego prawa konieczne jest otrzymanie zarówno faktury jak i towaru, którego nabycie dokument ten stwierdza. Organ pierwszej instancji wskazał, że przedwczesne rozliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodu spowodowało zawyżenie przez stronę podatku naliczonego do odliczenia, a tym samym kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W dniu 28 września 2001r. Urząd Skarbowy wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000r. Strona od powyższej decyzji nie złożyła odwołania. W dniu 2 października M. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. oraz jej zwrot. W uzasadnieniu złożonego żądania strona wyjaśniła, że przyczyną powstania nadpłaty było nie uwzględnienie w deklaracji za listopad 2000r. podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] r.. dokumentującej zakup samochodu ciężarowego, który został odebrany w listopadzie 2000r. Wskazała ponadto, że jakkolwiek odliczenie podatku naliczonego w październiku 2000r. było przedwczesne, to jednak błąd ten został naprawiony poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2000r. z jednoczesnym zwróceniem nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2000r. na konto urzędu skarbowego. Strona podniosła, że wolę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu ciężarowego wyraziła już w pierwotnie złożonej deklaracji za miesiąc październik 2000r., co czyni złożenie żądania za uzasadnione. Wskutek wszczętego na wniosek strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w dniach 6 i 7 listopada 200l r. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za listopad 2000r., która wykazał, że złożona w dniu 27 grudnia 2000r. deklaracja VAT-7 jest zgodna z danymi wykazanymi w prowadzonych dla potrzeb tego podatku rejestrach. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania, wydał decyzję z dnia 17 grudnia 2001r., w której na mocy art. 79 § 2 pkt 1 lit. b odmówił M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik składając deklarację za listopad 2000r. nie wykazał kwoty podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu samochodu ciężarowego, a tym samym nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego. Nie było zatem możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż zdaniem organu, nie może on orzekać o prawach strony, z których sama nie skorzystała. Urząd Skarbowy wskazał na unormowania art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku uchybienia terminom wskazanym w art. 19 ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a ustawy. Dodatkowo organ wskazał, że obowiązujące w dacie złożenia korekty przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie zezwalały na dokonywanie korekt deklaracji bez uprzedniego wydania w tym zakresie decyzji na podstawie art. 79 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. Od decyzji Urzędu Skarbowego strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła decyzji naruszenie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania poniosła, że przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie pozbawia podatnika prawa do skorygowania deklaracji i zmiany rozliczenia tego podatku. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa decyzją z dni 28 marca 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że powołane przez stronę orzecznictwo NSA kwestionujące utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy innego stanu prawnego tj. przed 1 stycznia 2000r. Wobec powyższego za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził że w sprawie objętej żądaniem podatnika nie wystąpiła nadpłata w podatku VAT za listopad 2000r., wobec ustalenia, że podatnik z naruszeniem art. 19 ust. 3 i 3b ustawy o podatku do towarów i usług, dokonał w złożonej korekcie deklaracji za wymieniony okres rozliczeniowy, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej nabycia samochodu. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie rozpatrzenia deklaracji korygującej jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że przepis ten nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu z 2000r., przez ustalenie że ust. 3 tego artykułu określał termin a nie warunek odliczenia podatku oraz że uchybienie temu warunkowi wykluczało bezpowrotnie stwierdzenie nadpłaty podatku. W ocenie pełnomocnika strony ustalenia organów podatkowych obu instancji negujące istnienie nadpłaty w podatku VAT, są sprzeczne z art. 79 § 2 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisu tego wynika, że w przypadku wykazania w deklaracji kwoty podatku VAT przypadającego do zwrotu w kwocie niższej od należnej podatnik ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym stanie prawnym art. 79 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną podstawę do złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomimo treści art. 72 Ordynacji podatkowej, który nie odnosi się do sytuacji opisanej w art. 79. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony w stanie prawnym obowiązującym przed 26.03.2002r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulowały zasad dokonywania korekt deklaracji podatkowych w przypadku uchybienia terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy, co czyniło zasadnym stosowanie przepisów ogólnych w tym zakresie. Wskazał, że w przypadku wykazania w deklaracji zwrotu kwoty podatku VAT niższej od należnej podatnik miał prawo wystąpienia do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty, a po wydaniu takiej decyzji, do skorygowania deklaracji. Pełnomocnik strony, za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, iż przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000r., wyłączał stosowanie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w stosunku do podatku od towarów i usług. Skarga została następnie uzupełniona pismem z dnia 16 maja 2005r., w którym przywołano orzecznictwo sadów administracyjnych oraz powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004r., sygn. akt SK 33/03. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdziła, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 Ordynacji podatkowej, jednak przeprowadzone postępowanie w sprawie nie potwierdziło zasadności złożonego wniosku. Z kolei przy piśmie z dnia 17 lipca 2002r. przesłano materiał z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w firmie A przekazany przez Urząd Skarbowy. Zgodnie z art. 97 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w myśl art.19 ust.3 pkt 1 cytowanej ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za okres następny. Odnosząc treść powołanych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że: po pierwsze stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru - samochodu ciężarowego; po drugie prawo to powinna zrealizować w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę lub w rozliczeniu za miesiąc następny. Zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Sąd nie podziela poglądu, w myśl którego ust. 3a art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza dodatkowy termin, odnoszący się do ust. 3, wskazując w rozliczeniu za jaki miesiąc może zostać dokonane odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie modyfikuje terminów wynikających z art. 19 ust 3 tej ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Z kolei art. 19 ust. 3a wprowadza jedynie zasadę, zgodnie z którą obniżenie podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepis ten nie posługuje się pojęciem "rozliczenie za miesiąc", operuje zaś pojęciem "w miesiącu "; co zdaniem Sądu przesądza o tym, że ust. 3 a nie wprowadza nowego terminu odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ust. 3. Artykuł 19 ust. 3a wprowadza warunek dokonania odliczenia, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Uregulowanie powyższe pozostaje w związku z momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie powstaje bowiem przed powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, a w sytuacji gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2000 roku (sygn. III S.A. 828/99, publ. Prawo Gospodarcze 2001 nr 2, str. 25), że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że art. 19 ust. 3 określa w rozliczeniu za jaki miesiąc można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego, a art. 19 ust. 3 a określa kiedy można zrealizować wspomniane prawo, ale jednak w rozliczeniu za miesiąc wymieniony w ust. 3. Zatem w sytuacji otrzymania towaru w kolejnym, następującym po otrzymaniu faktury miesiącu, podatnik może zrealizować swoje prawo do obniżenia podatku naliczonego w tym kolejnym miesiącu. W rozpatrywanej sprawie skarżąca otrzymała fakturę w październiku 2000 roku, a otrzymanie towaru nastąpiło w listopadzie 2000r. W związku z tym Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 września 2001r. Urząd Skarbowy określił M. K. kwotę podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r. do zwrotu rachunek bankowy w wysokości odmiennej od deklarowanej oraz kwotę zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Strona nie złożyła od niej odwołania, stała się ona zatem decyzją ostateczną. Zdaniem organów podatkowych ze względu na treść art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, stronie nie przysługiwało prawo do dokonania korekty rozliczenia podatku za miesiąc listopad 2000r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, prezentuje pogląd, zgodnie z którym wprowadzony od 1 stycznia 2000 roku, art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług podtrzymuje ogólną zasadę o prawie do odliczenia w terminach określonych w art. 19 ust. 3 tej ustawy. Nie odnosi się on bowiem w swej treści do art. 19 ust. 3a, co tylko potwierdza przedstawianą powyżej interpretację tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, strona utraciła by prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w przypadku uchybienia terminom o których mowa w ust.3. Skarżąca domaga się uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2000r., czyli za prawidłowy okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. Stosownie do art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości niniejszej od należnej. W przedmiotowej sprawie skarżąca słusznie podniosła, że w złożonej deklaracji za miesiąc listopad 2000r. wykazała kwotę zwrotu w wysokości mniejszej od należnej, gdyż przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie samochodu. O tym czy nadpłata powstała decydują przepisy prawa materialnego, w tym wypadku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak przedstawiono powyżej wynika z nich, że stronie przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonej korekty deklaracji rozliczeniowej VAT-7, organ podatkowy powinien stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie, art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.