I SA/Gd 883/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 2201-IOV-2.4103.831.2017, IOV-2/4103-651/17/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 182/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia powyższego wyroku oraz akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku decyzją z dnia 14 listopada 2017 roku dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w sposób odmienny od samoobliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za ten okres. Zdaniem organu, spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (9.545 zł) z faktury z dnia 2 maja 2012 r. wystawionej przez U. K.B. z tytułu dostawy i remontu skrzyniopalet drewnianych (wartość netto transakcji 41.500 zł), albowiem wystawca faktury nie wykonał zafakturowanego świadczenia. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu drugiej instancji, przedmiotowa faktura nie była rzetelna podmiotowo, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Z wyjaśnień i zeznań prezesa zarządu skarżącej D.J. wynikało, że rozmowy w sprawie transakcji udokumentowanej fakturą prowadził z M.W., do którego miał zaufanie z racji długoletniej współpracy. Ponadto odnosząc się tego, kto dokonywał znakowania skrzyń, stwierdził, że może robili to "ludzie pana W.". Zaprzeczył, że skrzynie był znakowane numerem POM-12, na który wskazywała K.B.. Zdaniem organu, wyjaśnienia powyższe wskazują, że stroną transakcji był M.W., podczas gdy podatek został odliczony z faktury wystawionej przez firmę K.B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że żadna z kluczowych osób: prezes zarządu spółki, K.B. oraz M.W., nie orientowali się jak miała przebiegać transakcja, to jest, jaki dokładnie był przedmiot transakcji i skąd pochodził materiał oraz w jaki sposób były znakowane skrzynie. Zarówno przedstawiciel spółki jak i K.B. nie wiedzieli, kto faktycznie miał pracować przy montażu i naprawie skrzyń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ujawnione na podstawie dowodów okoliczności współpracy pomiędzy firmami nie świadczą na korzyść strony. Fakt, że spółka nie wykazała zainteresowania, kto jest faktycznym dostawcą towarów i wykonawcą usług, nie świadczy o działaniu w dobrej wierze co do okoliczności zawieranych transakcji, lecz dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Zdaniem organu, wyjaśnienia i zeznania złożone przez D.J. dowodzą, że strona miała pełną świadomość, że firma K.B. była jedynie wystawcą faktury. Strona godziła się na taki stan rzeczy, to jest przyjęła fakturę od firmy, której nie uznawała za kontrahenta. Dla spółki ważne było bowiem jedynie, aby "robota była wykonana". W decyzji odwoławczej podkreślono również, że w stosunku do K.B. zapadła ostateczna decyzja podatkowa, wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, zobowiązująca wskazaną stronę do zapłaty kwot podatku ujawnionych w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz skarżącej, zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu. Przy tym wskazana decyzja była przedmiotem kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 438/16), skargę K.B. oddalił. Na powyższą decyzję odwoławczą spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej - "O.p."), a mianowicie: art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracji w Gdańsku, uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnianie. Sąd podkreślił, że w sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżąca otrzymała skrzyniopalety, o których jest mowa w podważonej fakturze. Za przesądzone uznał Sąd również okoliczność niewykonywania przez K.B. działalności gospodarczej, a w konsekwencji brak możliwości wystawienia faktury, która potwierdzałaby faktyczną dostawę towarów i wykonanie usługi. Zdaniem Sądu, K.B. poprzez wystawienie faktur jedynie "legalizowała" obrót towarem nieznanego pochodzenia. W tych okolicznościach dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miała ocena, czy w kontaktach z firmą K.B. skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, to jest czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę skrzyniopalet. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ nie zaakcentował, jakie okoliczności i fakty powinny wzbudzić czujność skarżącej. Przykładowo Sąd zauważył, że siedziba podmiotu gospodarczego w prywatnym mieszkaniu jest prawnie dopuszczalna i sama w sobie nie niesie realnego zagrożenia dla kontrahenta. Ponadto spółka dokonała weryfikacji kontrahenta w CEDiG, KRS oraz na stronie GUS. Skarżąca posiadła także informację na temat numeru REGON kontrahenta oraz że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotnym - według Sądu - było także to, że kontrahenta polecił M.W., z którym prezesa zarządu wiązała 20-letnia znajomość i do którego miał zaufanie. Wprawdzie skarżąca nie zawarła pisemnej umowy z kontrahentem ani nie dokonała sprawdzenia podwykonawców, jednakże trudno przyjąć, że powyższe świadczy o braku staranności przy doborze kontrahenta. W sumie uznano w wyroku, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na wadliwość sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ze względu na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sformułował zalecenie, aby przy ponownym załatwieniu sprawy organ w oparciu o konkretne dowody, które ewentualnie może przeprowadzić na wniosek lub z urzędu, dokonał oceny, czy nawiązanie współpracy z U. K.B. za pośrednictwem M.W. wskazywało, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest sporządzone wadliwie, a w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza też art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Ponadto, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenia prawa materialnego, to jest - 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, że organy niesłusznie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 2 maja 2012 r. Nr [...]. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2022 r., wniesionym po upływie terminu do udzielania odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1486/18 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści zaskarżonego wyroku wynika, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku było naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe, albowiem organ podatkowy nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że działania skarżącej w zakwestionowanym zakresie były dokonywane niezgodnie z prawem i w złej wierze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyartykułowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod adresem organu zarzut nie był zasadny. Według art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja warunki te spełniała. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna. Należy przypomnieć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez U. K.B. na okoliczność dostawy i remontu skrzyniopalet drewnianych. Według organów, przedmiotowa faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanych czynności pomiędzy skarżąca spółką a wystawcą faktury. K.B. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory w tym zakresie, wystawiając faktury VAT. Również rzekomi jej podwykonawcy nie prowadzili działalności gospodarczej. Okoliczność, że K.B. nie dokonała dostawy i remontu skrzyniopalet, jest niewątpliwa. Gdy chodzi zaś o ocenę dobrej wiary skarżącej, to w zaskarżonej decyzji, powołując się na dowody w postaci pisemnego wyjaśnienia prezesa zarządu skarżącej spółki D.J. oraz jego zeznania, organ podkreślił, że każdorazowo prezes zarządu odnośnie spornej transakcji prowadził rozmowy z M.W., który jako rzetelny dostawca został mu polecony przez właściciela innej spółki zajmującej się produkcją rolną. Z M.W. czynione były uzgodnienia dotyczące ceny oraz terminów realizacji zamówień. M.W. miał też koordynować i sprawdzać wszelkie prace dotyczące budowy skrzyń. Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie transkacji z K.B. takich jak dokumenty WZ, PZ, czy protokołu odbioru robót, korespondencji, umów, bądź zleceń. Do czasu otrzymania faktury, prezes zarządu nie wiedział, kto będzie dostawcą skrzyniopalet zamówionych u M.W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ocenił (str. 12 decyzji odwoławczej), że powyższe okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy firmami, nie świadczą na korzyść spółki. Fakt, że strona nie wykazuje zainteresowania, kto jest faktycznym dostawcą towarów i wykonawcą usług, nie świadczy o działaniu w dobrej wierze co do okoliczności zawieranej transakcji, lecz dowodzi braku należytej staranności. Organ podkreślił, że skarżąca miała pełną świadomość, że wystawcą faktury jest inny podmiot, aniżeli osoba, z którą czynione były uzgodnienia dotyczące transakcji. Odnosząc się do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, kierując się treścią art. 190 p.p.s.a. stwierdza, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wystarczająco i przekonująco uzasadnił stanowisko, jakie okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości spółki oraz dlaczego uważa, że spółka nie wykazała staranności w zakresie spornej transakcji. Organ podatkowy za nadzwyczajne uznał zwłaszcza to, że fakturę na dostawę i remont skrzyniopalet wystawiła K.B., a więc kto inny niż osoba, z którą skarżąca czyniła uzgodnienia i prowadziła rozmowy dotyczące transkacji. Równocześnie aprobata takiego stanu rzeczy, brak zainteresowania, kto jest dostawcą (wykonawcą), w ocenie organu przemawiało za przyjęciem braku należytej staranności odnośnie realizacji spornej transakcji. Sąd obecnie sprawę rozpoznający ocenę tę podziela. Odnośnie znajomości prezesa zarządu skarżącej z M.W., Sąd zauważa, że kierowanie się zaufaniem do osoby znajomej samo w sobie nie stanowi usprawiedliwienia do zaniechania podejmowania czynności związanych z działalnością gospodarczą, mających na celu prawidłowe udokumentowania transakcji z faktycznym wykonawcą. Kwestia znajomości i jej wpływu na podejmowane działania pozostaje w sferze subiektywnych wyborów i nie determinuje oceny wywiązania się z obowiązków uwarunkowanych przepisami prawa. Zdaniem Sądu fakt, że strona współpracowała z M.W. od 20 lat nie zwalniał jej z podjęcia działań zapobiegających odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnej faktury. Tym bardziej, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby D.J. podjął jakiekolwiek starania, aby wyjaśnić w jakim charakterze występuje M.W.. Z materiału dowodowego (zeznania K.B. oraz M.W.) nie wynika, aby M.W. był przedstawicielem bądź pracownikiem firmy "U.". Natomiast, D.J. zeznał, że pomimo prowadzenia rozmów z M.W., dopiero z treści faktury dowiadywał się, kto był dostawcą towarów i wykonawcą usług. Ponadto z akt sprawy wynika, że jak zeznał Prezes Spółki wszystkie rozmowy i uzgodnienia co do terminu wykonania usługi, jej wyceny, terminu płatności były przeprowadzane wyłącznie z M.W. Zatem sprawdzenie umocowania ww. do działania w imieniu podmiotu wystawiającego fakturę było tym bardziej zasadne, gdy dopiero z faktury podejmuje się wiedzę o podmiocie, który miał wykonać usługę czy dostarczyć towar. Dodać też należy, że z zeznań D.J. wynika, że kwestionowana transakcja nie była jednorazową, która została zawarta za pośrednictwem M.W. Współpraca ta trwała około 20 lat, a firma "U." jest drugą, a może i trzecią firmą, od której dostał fakturę za skrzyniopalety, które zamówił od M.". Zdaniem Sądu, zaufanie jakie miał prezes do tej osoby, nie zwalnia podatnika z zachowania ostrożności, zwłaszcza w sytuacji -jak w niniejszej sprawie -podejmowania wiedzy o kontrahencie dopiero z otrzymanej faktury. Co do twierdzenia, że dokonano weryfikacji kontrahenta w CEiDG, KRS oraz na stronie GUS, należy wskazać, że wystawcą spornej faktury nie jest podmiot wpisany do KRS, zatem sprawdzanie w tym rejestrze nie może dowodzić dobrej wiary podatnika. Reasumując, Sąd podkreśla, że wyjaśnienia i zeznania złożone przez D.J. (Prezesa Zarządu Spółki) dowodzą, że strona miała pełną świadomość, że firma K.B. była jedynie wystawcą faktury. Strona zgodziła się na taki stan rzeczy, tj. przyjęła fakturę od firmy, której nie uznawała za kontrahenta. W tej sytuacji, takie okoliczności jak wystawianie faktur przez podmiot, z którym Spółka nie dokonywała żadnych uzgodnień i któremu nie zlecała dostaw i wykonania usług, uzyskiwanie wiedzy o podmiocie, który miał dostarczyć towar i wykonać usługę dopiero z otrzymanej faktury, należy uznać za wskazujące na brak należytej staranności kupieckiej. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego i materialnego. Z tego powodu skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).