I SA/Gd 884/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością firmy A w S. w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.433,00 (dziesięć tysięcy czterysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), orzekł o odpowiedzialności Z.C. za zaległości podatkowe spółki "A" S.p. z o.o. z siedzibą w S., powstałe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oraz miesiące do września 2002 r. do listopada 2002 r. wraz z należnymi odsetkami. Pomimo złożenia deklaracji VAT za powyższe okresy rozliczeniowe, spółka nie dokonała rozliczenia zadeklarowanego podatku. Należnych od spółki zobowiązań nie udało się także wyegzekwować w drodze skierowanej do jej majątku egzekucji. Mając na uwadze, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, organ orzekł o odpowiedzialności Z.C., wskazując, że był on prezesem zarządu spółki do dnia 31 grudnia 2002 r. tj. także w okresie powstania należnych od spółki w podatku VAT zobowiązań. Organ podkreślił jednocześnie, że z zawartej w piśmie Z.C. z dnia 27 marca 2003 r. informacji wynikało co prawda, iż cały majątek spółki "A" został zabezpieczony w magazynach przy ul. [...] w miejscowości [...]. Pod wskazanym adresem, który okazał się miejscem zamieszkania żony nowego prezesa spółki "A", nie stwierdzono jednak mienia stanowiącego własność spółki. W odwołaniu Z.C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. i umorzenie postępowania w sprawie - w jego ocenie do wydania decyzji doszło bowiem pomimo wykazania zabezpieczonego oraz wystarczającego na pokrycie zobowiązań spółki majątku. Odwołujący się podkreślił, że nie może on ponosić negatywnych konsekwencji działań nowego prezesa zarządu – P.B., który nie wywiązał się ze zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego w celu pokrycia należności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki (wynikającego z zawartej pomiędzy Z.C. a P.B. umowy sprzedaży udziałów), a następnie ukrył majątek spółki. Pismem z dnia 28 sierpnia 2005 r. Z.C. dokonał uzupełnienia odwołania poprzez wskazanie, że na majątek spółki składała się także należna jej od J.W. wierzytelność, wynikająca z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 15 października 2002 r. sygn. Akt [...]. Do pisma załączono kserokopię odpisu orzeczenia zaopatrzonego w klauzulę prawomocności i skierowanego do wykonania. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Z.C. nie wykazał okoliczności, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z akt sprawy nie wynikało bowiem aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o zgłoszenie upadłości lub wszczęte postępowanie układowe, a strona nie wykazała braku swojej winy w niedopełnieniu tych czynności. Były prezes zarządu nie wykazał także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. O skutecznym wskazaniu takiego mienia można bowiem mówić tylko wtedy, gdy rzeczywiście ono istnieje. Jednocześnie w ocenie organu wykazana na etapie postępowania odwoławczego okoliczność posiadania przez spółkę wierzytelności potwierdzonej wyrokiem Sądu Rejonowego również nie wypełniła dyspozycji art. 116 O.p. Wykazaną kwotę wierzytelności organ uznał bowiem za stosunkowo niewielką w porównaniu z zaległością podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oraz podkreślił, iż jak dotąd nie została ona wpłacona na rachunek bankowy spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.C. wniósł o uchylenie decyzji pierwszej jak i drugiej instancji, podtrzymując zarzuty naruszenia art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. Skarżący wskazał, że w czasie w którym pełnił funkcję członka zarządu spółka posiadała majątek wystarczający na pokrycie całości zobowiązań, zaległość podatkowa jeszcze nie istniała i brak było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego czy układowego - obecnie natomiast, nie może on ponosić negatywnych konsekwencji działań podjętych już po odwołaniu go z zarządu. Niezależnie od tego organy nie miały podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności mając na uwadze przedłożony przez niego prawomocny i wykonalny wyrok Sądu Rejonowego, stwierdzający, że spółce przysługuje wierzytelność od J.W. w wysokości 108 123, 50 zł. Jednocześnie w cenie skarżącego obie wydane wobec niego w 2005 r. decyzje zostały błędnie oparte na przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących do końca roku 2002 . Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podatkowy wyjaśnił dodatkowo, że niezależnie od przekonania skarżącego, rozstrzygając niniejszą sprawę był zobowiązany do stosowania przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji tj. w 2005 r. W złożonym w dalszym czasie wniosku ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji podtrzymując stanowisko, iż skarżący dokonał skutecznego wskazania mienia z którego egzekucja jest możliwa. W odróżnieniu od skargi pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy był zobowiązany do zastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującycm do końca roku 2002 r. Przepisy te nie stały się jednak podstawą zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy powołał się na tekst jednolity Ordynacji podatkowej z Dziennika Ustaw 2005 Nr 8 poz. 60. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Ponieważ w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego - skarga Z.C. zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w tym art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, (gdzie odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu) chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie z którego egzekucja jest możliwa. W chwili wydania zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji art. 116 O.p. obowiązywał już w zmienionym brzmieniu, nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387; dalej jako "nowela z 2002 r."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zawarte w noweli z 2002 r. przepisy przejściowe bezpośrednio wskazują jednak na konieczność odróżnienia sytuacji orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r., od sytuacji orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe po tej dacie. Zgodnie bowiem z art. 21 noweli z 2002 r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia nowelizacji w życie. Wątpliwości Sądu nie budzi natomiast, że w przedmiotowej prawie doszło do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro płatność podatku VAT zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 15 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) powinna każdorazowo następować w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy; to zobowiązania spółki należne za miesiące grudzień 1999 r., sierpień 2002 r., wrzesień 2002 r., październik 2002 r. i listopad 2002 r. w całości przekształciły się w zaległości podatkowe przed końcem 2002 r. W sprawie nie jest bowiem sporne, że pomimo złożenia deklaracji podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe spółka nie dokonała wpłaty podatku, natomiast zgodnie art. 51 O.p. każdy niezapłacony w terminie podatek przeradza się w zaległość podatkową z chwilą bezskutecznego upływu terminu płatności tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że także strony pozostają zgodne do tego, iż w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Sąd podziela jednak zarzut strony skarżącej, iż treść wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia przeczy zawartym w odpowiedzi na skargę twierdzeniom, co do oparcia zaskarżonej decyzji na przepisach cyt. ustawy w tym właśnie brzmieniu, co zostanie szczegółowo omówione w dalszej części uzasadnienia. Wobec istotnej różnicy w sformułowaniu przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 O.p. w okresie sprzed oraz w okresie po nowelizacji, Sąd uznał, że organ odwoławczy, de facto, oparł wydane rozstrzygnięcie na niewłaściwej podstawie prawnej oraz orzekł o odpowiedzialności byłego członka zarządu pomimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Analiza treści art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wskazuje, że pozytywnymi przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania były: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych spółki; 2) przekształcenie zobowiązań podatkowych spółki w zaległości podatkowe 3) bezskuteczność egzekucji skierowanej przeciwko spółce. Przesłanki te zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Zobowiązania spółki w podatku VAT dotyczące miesiąca grudnia 1999 r. oraz miesięcy od sierpnia 2002 r. do listopada 2002 r. powstały przed końcem roku 2002, a więc przed odwołaniem skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki. Sporne nie jest także, iż spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji, które złożyła za ww. okresy rozliczeniowe, co zostało stwierdzone wystawionymi wobec niej tytułami wykonawczymi. Bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował zatem przekształcenie się zobowiązań podatkowych w zaległości podatkowe, do czego, wbrew przekonaniu skarżącego, doszło jeszcze w czasie w którym pełnił on obowiązki prezesa zarządu. Bezskuteczny upływ terminu do uiszczenia podatku każdorazowo powoduje bowiem powstanie zaległości podatkowej, niezależnie od tego, czy uchylający się od obowiązku zapłaty podmiot, posiada majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Bezskuteczność skierowanej do spółki egzekucji została natomiast stwierdzona postanowieniami komornika sądowego, który z tej przyczyny umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił wierzycielowi tytuły wykonawcze. Obok "pozytywnych" przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera ponadto przesłanki "negatywne", które, jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: 1. okoliczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowanie zapobiegającego upadłości we właściwym czasie; 2. okoliczności braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności 3. okoliczności istnienia mienia spółki z którego egzekucja jest możliwa. W przedmiotowej sprawie działania członka zarządu skoncentrowały się na wykazaniu, że spółka posiada mienie z którego egzekucja jest możliwa. W tym celu skarżący podniósł po pierwsze, że według jego wiedzy pomimo braku formalnej zmiany siedziby spółki, przeniosła ona swoją działalność i mienie ruchome do miejscowości [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły jednak, iż wskazana przez skarżącego okoliczność nie mogła stać się podstawą odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto bowiem działania mające na celu zajęcie wskazanych przez skarżącego ruchomości. Czynności te okazały się jednak bezskuteczne. Weryfikacja informacji o zgromadzeniu i zabezpieczeniu ruchomości spółki wykazała bowiem brak jakiegokolwiek mienia spółki pod wskazanym przez skarżącego adresem. Poza koniecznym walorem sprawdzalności informacji o mieniu, wykazanie mienia spółki musi mieć ponadto charakter realny - a więc dotyczyć tylko takiego majątku, który według wiedzy członka zarządu istnieje, w czasie w którym się on na to mienie powołuje. Dlatego też organy prawidłowo uznały, że dla sprawy bez znaczenia pozostaje zarówno podnoszona przez skarżącego okoliczność dotycząca dobrej kondycji finansowej spółki, w czasie w którym został on odwołany z funkcji członka zarządu, jak i okoliczność zawarcia umowy zobowiązującej nowego prezesa spółki do podwyższenia kapitału zakładowego na pokrycie jej zaległości podatkowych. Pozostaje to zasadne już z tego względu, że zobowiązanie nie zostało zaciągnięte wobec spółki, co powoduje, iż nie można w tym przypadku mówić o wierzytelności przysługującej spółce. Sąd stwierdza jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał weryfikacji informacji o mieniu spółki, zgłoszonej przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. Z art. 187 § 1 O.p.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Akta sprawy potwierdzają, że wyrokiem z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy uznał oskarżoną J.W., pełniącą obowiązki kasjera firmy "A", winną popełnienia przestępstwa przywłaszczenia mienia spółki oraz dodatkowo, na zasadzie art. 72 § 2 Kodeksu karnego zobowiązał ją do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem, poprzez zapłatę na rzecz pokrzywdzonej spółki kwoty 108 123, 50 zł. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, Sąd dokonał przesłania jego odpisu do pokrzywdzonej spółki w celu jego wykonania, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo Sądu Rejonowego z dnia 26 listopada 2002 r. W sprawie nie ustalono jednak czy pokrzywdzona spółka wezwała skazaną do dobrowolnego wykonania orzeczonego przez sąd środka karnego w postaci naprawienia szkody, ani też czy w sprawie podjęte zostały działania mające na celu wyegzekwowanie obowiązku naprawienia szkody w trybie egzekucji sądowej i jaki był ich ewentualny rezultat. W ocenie Sądu wykazana przez skarżącego wierzytelność stanowi, w sensie formalnym, mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005 Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) przewidują bowiem możliwość przeprowadzenia egzekucji świadczeń pieniężnych w drodze zajęcia wierzytelności pieniężnych innych niż wierzytelności będące wynagrodzeniem za pracę, świadczeniem z zaopatrzenia emerytalnego, ubezpieczenia społecznego zobowiązanego, czy sumami na rachunkach bankowych dłużnika. Brak poczynionych przez organ ustaleń, co do dobrowolnego lub przymusowego wykonania zobowiązania w postaci naprawienia szkody, uniemożliwia jednak stwierdzenie czy przeprowadzenie egzekucji z wierzytelności byłoby faktycznie możliwe w przedmiotowej sprawie. Jeżeli bowiem zobowiązanie w postaci naprawienia szkody zostało już wykonane, niezależnie od trybu w jakim do tego doszło, organ egzekucyjny nie miałby podstaw do prowadzenia egzekucji z wierzytelności, która wygasła na skutek spełnienia świadczenia. W tym wypadku samą egzekucję należałoby jednak uznać za możliwą, ponieważ spełnienie świadczenia potwierdziłoby realną możliwość dysponowania określonej wartości mieniem przez spółkę, a sposób rozdysponowania uzyskanych od dłużnika środków, wyznaczyłby jednocześnie właściwy do zastosowania w postępowaniu środek egzekucyjny. Z drugiej strony ustalenie, że pokrzywdzona spółka wystapiła o nadanie klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu w postaci przesłanego jej odpisu wyroku, skierowała uzyskany w ten sposób tytuł wykonawczy do egzekucji sądowej, która okazałaby się następnie bezskuteczna, przesądzi z kolei o konieczności przyjęcia, iż skarżący nie wykazał mienia spółki, z której egzekucja jest faktycznie możliwa. W ocenie Sądu bezprzedmiotowe byłoby bowiem wszczynanie egzekucji administracyjnej wobec spółki, celem zajęcia przysługującej jej wierzytelności, przy świadomości, iż wierzytelność ta okazała się nieściągalna w umorzonym wcześniej, a prowadzonym wobec dłużnika tej spółki, sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Na obecnym etapie postępowania brak jest jakichkolwiek danych do ustalenia powyższych okoliczności. Sąd wskazuje jednocześnie, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uznania, iż w sprawie nie doszło do wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, ponieważ wykazana przez skarżącego kwota wierzytelności pozostawała niewielka w porównaniu z kwotą należnych od spółki zobowiązań. Obowiązująca w 2002 r. redakcja przepisu art. 116 O.p. pozostawała bowiem oderwana od rezultatu postępowania egzekucyjnego, z wyjątkiem sytuacji bezskuteczności egzekucji. Przez mienie z którego egzekucja jest możliwa należy zatem w ocenie Sądu rozumieć także takie mienie, które pozwala jedynie na częściowe zaspokojenie wierzyciela. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje tym samym, iż de facto została ona wydana na podstawie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., który, w odróżnieniu od poprzednio obowiązującej regulacji, wymagał wykazania mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Niezależnie od tego Sąd podkreśla iż kwotę 108 123, 50 zł trudno uznać za niewielką, tym bardziej, iż stanowi ona blisko piątą część należnej od spółki kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne pozostaje zatem ustalenie czy wykazanie stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu wierzytelności spółki wypełnia w okolicznościach przedmiotowej sprawy dyspozycję art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. 200 p.p.s.a.