I SA/Gd 884/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2010 r. sprawy ze skargi E. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę I SA/Gd 884/10 UZASADNIENIE Skarżąca E. B. we wniosku z 8 sierpnia 2008 r. (wpływ do organu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiła następujący stan faktyczny - w lokalu mieszkalnym przy ulicy [...] w G. od roku 1953 mieszkała wraz z mężem; mieszkanie to przydzielono jako służbowe. Po śmierci męża w 1982 r. skarżąca została najemcą tego lokalu. W roku 2006 budynek sprzedano A, spółce z o.o. z siedzibą w W. Najemcom lokali w tym budynku, nie dano możliwości wykupienia mieszkań z bonifikatą, mimo że o to zabiegali; nie zapewniono im również lokali zastępczych. Najemcy otrzymali rekompensaty za rozwiązanie umów najmu. Skarżąca otrzymała tytułem rozwiązania umowy najmu rekompensatę w łącznej kwocie 120.000 zł, z tego kwotę 85.000 zł otrzymała wnioskodawczyni, a pozostałą część tj. 35.000 zł otrzymał jej wnuk mieszkający z nią od ponad 20 lat. Uzyskaną tytułem rekompensaty kwotę skarżąca ulokowała na koncie oszczędnościowym z przeznaczeniem jej na czynsz z tytułu wynajmu lokalu, gdyż z uwagi na warunki mieszkaniowe, nie mogła zamieszkać z rodziną. Nie mogła też nabyć innego lokalu mieszkalnego, bo kwota rekompensaty nawet w połowie nie pokrywa ceny nabycia kawalerki. Przedstawiając powyższe skarżąca zadała następujące pytanie - czy otrzymana rekompensata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, a jeżeli tak, to czy nie powinien być przedmiotowo zwolniony od podatku dochodowego ze względu na przeznaczenie na cele mieszkaniowe? Zdaniem skarżącej rekompensata za rozwiązanie umowy najmu nie stanowi przychodu do opodatkowania, nie została bowiem wymieniona w art. 10 oraz art. 20 stanowiącym rozwinięcie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), a nawet gdyby przyjąć rekompensatę tę za przychód to winien być on być zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Pomimo bowiem, że mieszkanie to nie było własnością skarżącej, to "w pewnym sensie" nastąpiło wywłaszczenie (skarżąca była najemcą 55 lat), a otrzymana kwota stanowi odszkodowanie za ten fakt, zaś ustawa przewiduje kilka przypadków zwolnienia przedmiotowego w związku z rezygnacją lub zbyciem mieszkania. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r., znak [...], Minister Finansów nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku. Następnie odwołując się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów podał, iż otrzymana przez p. E. B. rekompensata stanowi przychód z innych źródeł. Odnosząc się do twierdzenia strony, że przedmiotową rekompensatę należy uznać za odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia przez nowego właściciela po okresie 55 lat wynajmowania mieszkania służbowego, Minister Finansów przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. podniósł, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego, ze zwolnienia korzystają bowiem tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie bądź też wyroków czy ugód sądowych, z wyjątkiem wyłączenia ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Otrzymana przez skarżącą rekompensata została przyznana i wypłacona przez nowego właściciela nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 15 kwietnia 2008 r. A zatem źródłem wypłaty rekompensaty nie był przepis prawa, ani też wyrok lub ugoda sądowa, czyli rekompensata ta, jako przychód z innego źródła, nie może zostać zakwalifikowana do świadczeń odszkodowawczych objętych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Nie stanowi ona również żadnego z innych odszkodowań wymienionych jako zwolnione z art. 21 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Aby mówić o odszkodowaniu, które wymienione zostało w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., muszą wystąpić okoliczności wymienione w art. 128-135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w pkt 29 art. 21 ust. 1; i tak: 1) nieruchomość musi być położona na obszarze przeznaczonym na cele publiczne, 2) prawa do nieruchomości nie mogą być nabyte w drodze umowy z powodu sprzeciwu właściciela,3) zostaje wydana decyzja administracyjna przez starostę, wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości zostaje określona wysokość odszkodowania zgodnie z zasadami rozdziału 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wskazując na powyższe Minister Finansów stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zrealizowania wszystkich wymienionych powyżej przesłanek. Nadto organ podkreślił, iż katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym i nie można interpretować go rozszerzająco. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż wypłacona Pani E. B. w 2008 r. rekompensata nie znajduje się w katalogu zwolnień przedmiotowych wskazanych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f., jak również nie stanowi dochodu, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, i w związku z tym należy uznać, że wypłacona kwota 85.000 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia przy tym jest na jakie cele zostanie ona przeznaczona. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów strona skarżąca pismem z dnia 2 grudnia 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazała, że przedmiotowa interpretacja jest błędna, albowiem całość otrzymanej rekompensaty przeznaczono na pokrycie kosztów wynajmu mieszkania i wobec tego nie można przyjąć, iż nastąpiło przysporzenie majątkowe, które można zakwalifikować jako przychód w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. W przypadku jednak uznania, że rzeczona rekompensata stanowi dochód strony, to rozważenia wymaga, czy podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Minister Finansów, po dokonaniu analizy zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatkowego, nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji, co przedstawił i uzasadnił w piśmie z dnia 26 stycznia 2009 r., znak [...]. W skardze do Sądu na powyższą interpretację skarżąca E. B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane odszkodowanie stanowi źródło jej przychodu. Nadto z ostrożności procesowej, na wypadek nie uwzględnienia powyższego zarzutu skarżąca zarzuciła kolejno naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe odszkodowanie wchodzi w zakres tegoż przepisu i powinno być na jego podstawie zwolnione z podatku oraz przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż otrzymana rekompensata wchodzi w zakres tego uregulowania i na jej podstawie powinna być zwolniona z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. Zarzucono również naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem zdaniem skarżącej, jeżeli nie można zwolnić z opodatkowania przedmiotowej rekompensaty na podstawie powyżej wskazanych uregulowań, to winno znaleźć zastosowanie zwolnienie ustanowione w pkt 126 albo pkt 131 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca powieliła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: I. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. II. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. III. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące. Wedle stanowiska skarżącej, należność otrzymała w związku z wyprowadzeniem się i wymeldowaniem z mieszkania. Podany przez skarżącą opis stanu faktycznego był jasny i nie budzący wątpliwości, dlatego też, zdaniem Sądu, brak było podstaw do żądania uzupełnienia, czy wyjaśnienia wniosku. IV. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 6 października 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 282/09 (w tożsamym stanie faktycznym i prawnym), zgodnie z którym nie można podzielić stanowiska, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie przychody wyraźnie wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (opubl. w: LEX nr 549216). Tym samym, zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z wymienionych przepisów określa źródła przychodów w punkcie 9 wskazując, że źródłem przychodów są także inne źródła, niż wymienione we wcześniejszych jednostkach redakcyjnych. Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowuje ten przepis wskazując przykładowo, jakie przychody wyczerpują pojęcie innych źródeł. Niewątpliwie katalog tych przychodów jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia w szczególności. Nie można więc podzielić stanowiska, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie przychody wyraźnie wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.; wykładnia językowa dokonana przez organ podatkowy nie budzi zastrzeżeń. V. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy udzielił prawidłowej odpowiedzi na wniosek strony o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu zawiera zaś art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w punkcie 9 określono, że źródłem przychodów są również inne źródła, tj. nie wymienione w art. 10 ust. 1-8 u.p.d.o.f.; przychody te podlegają opodatkowaniu, o ile nie zostały wyłączone spod opodatkowania. Przychód z innych źródeł występuje w każdym przypadku wystąpienia u podatnika realnych korzyści majątkowych; tym samym nie ma możliwości zakwalifikowania opisanego we wniosku przychodu do któregokolwiek ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 21, 52, 52a, i 52c u.p.d.o.f. Przychód z tego tytułu należy wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym należność otrzymano i opodatkować według skali zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przedmiotowy przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. W tym przypadku nie miało miejsce naprawienie szkody niezbędne do uznania, że mamy do czynienia z odszkodowaniem, bowiem nie wystąpił uszczerbek w majątku strony skarżącej na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Otrzymana rekompensata nie stanowi też odszkodowania w znaczeniu wyrównania utraconych korzyści. Rekompensata została przyznana w oparciu o porozumienie stron, źródłem wypłaty nie był zatem przepis rangi ustawowej, a zatem nie może zostać zakwalifikowana jako zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawy zwolnienia nie może stanowić art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f., ponieważ wyłącza on zwolnienie w odniesieniu do odszkodowań otrzymanych na podstawie umów. Przechodząc do kwestii kolejnej, Minister Finansów właściwie podkreślił, przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, że aby można mówić o odszkodowaniu, które wymienione zostało w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., muszą wystąpić okoliczności wymienione w art. 128-135 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w pkt 29 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym nieruchomość musi być położona na obszarze przeznaczonym na cele publiczne, a prawa do nieruchomości nie mogą być nabyte w drodze umowy z powodu sprzeciwu właściciela. Ponadto musi być wydana decyzja administracyjna przez starostę, wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości zostaje określona wysokość odszkodowania, zgodnie z zasadami rozdziału 5 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z taką sytuacją, przy wskazanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, nie mamy do czynienia. W skardze, poza argumentacja przedstawioną w uzasadnieniu wniosku z 8 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, strona odwołała się do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 i pkt 131 u.p.d.o.f. Z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009r. (por. art. 1 pkt 11 lit. a/ tiret piętnaste ustawy z 6 listopada 2008r.; Dz. U. z 2008r., nr 209. poz. 1316) wolne od podatku dochodowego były również przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Treść zawartej umowy zatytułowanej jako Porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 15 kwietnia 2008r. (Rep. A nr 2713/2008, not. C. P. w G.) nie pozostawia jednak możliwości akceptacji argumentacji strony w tym zakresie. E. B. była najemcą przedmiotowego lokalu na podstawie przydziału z 29 sierpnia 1953r., a tym samym nie pozyskała w wyniku ww. umowy kwot z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego czy też zbycia lokalu mieszkalnego. Z mocy zaś art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W tym zakresie wskazać należy, że z mocy art. 30 e u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, b/ i c/ u.p.d.o.f., dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczy odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, a żadnym z tych praw strona skarżąca nie dysponowała zawierając Porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 15 kwietnia 2008r. Nie zmienia tego okoliczność podnoszona przez stronę, że kwota uzyskana w wyniku ww. umowy przeznaczona została na czynsz, a więc na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych strony. Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zrealizowania wymienionych powyżej przesłanek. Tym samym organ zasadnie uznał, że skoro wypłacone świadczenie nie znajduje się w katalogu zwolnień podatkowych, to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). EK