I SA/Gd 884/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oddala skargę. Decyzją z dnia 23 listopada 2020 r. Wójt Gminy określił Spółce A S.A. z siedzibą w W.: - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy za 2015 r. w kwocie 2.479.690,00 zł zamiast deklarowanej wcześniej kwoty 1.133.733,00 zł, - przybliżoną kwotę odsetek od różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w kwocie 581.330,00 zł a także dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 rok zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 1.927.286,00 zł (przybliżona kwota zobowiązania: 1.345.956,00 zł, kwota odsetek za zwłokę od ww. kwoty na dzień wydania decyzji, tj. na dzień 23 listopada 2020 r.: 581.330,00 zł). Wójt Gminy w dniu 15 grudnia 2020 r. wystawił na podstawie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) zarządzenie zabezpieczenia, skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w celu dokonania zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym Spółki z tytułu przybliżonego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r, w kwocie należności głównej 1.345.956,00 zł i odsetek w wysokości 581.330,00 zł. Na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia w dniu 18 grudnia 2020 r. do banku - B S.A.- skierowano zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki na łączną kwotę 1.927.286,00 zł. Korespondencja zawierająca zarządzenie zabezpieczenia wraz zawiadomieniem o zabezpieczeniu została doręczona Spółce dnia 22 grudnia 2020 r., w wyniku czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. Spółka wniosła o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 1.927.286,00 zł w formie uznania wskazanej kwoty na rachunku depozytowym organu oraz wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia i wskazanie numeru rachunku depozytowego Wójta Gminy. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020 r. Wójt Gminy odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że Spółka nie dopełniła wymogów przewidzianych w art. 33d § 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), tj. nie dokonała wpłaty środków na rachunek depozytowy organu. W rezultacie, nie przedkładając potwierdzenia dokonania stosownej wpłaty na rachunek depozytowy podatnik nie spełnił warunku, który umożliwiałby Wójtowi przyjęcie zabezpieczenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że zażalenie nie jest zasadne, a rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia pomimo błędnego uzasadnienia było prawidłowe. Przywołując m. in. treść przepisu art. 33d § 1-4 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej Kolegium wskazało, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w przypadku złożenia przez podatnika zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do przyjęcia zabezpieczenia i wydania w tym przedmiocie stosownego postanowienia, czy też może odmówić przyjęcia zabezpieczenia. Kolegium podzieliło stanowisko Spółki, że wniosek przez nią złożony w dniu 16 grudnia 2020 r. spełniał wszystkie wymogi formalne (w tym przypadku nie można mówić o braku formalnym przedmiotowego wniosku z postaci dowodu uiszczenia kwoty zabezpieczenia) oraz określał dopuszczalną formę zabezpieczenia. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił poglądu, że Wójt Gminy zobligowany był do jego uwzględnienia. Zwracając uwagę na rozbieżność orzecznictwa dotyczącej kwestii, czy wniosek podatnika o dokonanie zabezpieczenia w wybranej przez niego formie jest dla organu wiążący Kolegium wskazało, że podziela pogląd zgodnie z którym, jeżeli wniosek podatnika o dokonanie zabezpieczenia w wybranej przez niego formie spełnia wszystkie wymogi formalne oraz określa dopuszczalną formę zabezpieczenia, organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć wnioskowane zabezpieczenie. Fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, nie uprawnia tych organów do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, treść art. 33g Ordynacji podatkowej nie daje bowiem takiej możliwości. Użycie w tym przepisie formuły "wydaje postanowienie" zamiast "może wydać postanowienie" wyklucza, zdaniem organu, możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdy strona dopełniła formalnych jego warunków. Na podstawie art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego (art. 33d § 2 pkt 6). W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia (§ 3). Zgodnie z art. 33g Ordynacji podatkowej w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33f § 2, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Kolegium podkreśliło, że w art. 33g Ordynacji podatkowej ustawodawca używa określenia "w sprawie", co oznacza, że organ o przyjęciu zabezpieczenia i o odmowie jego przyjęcia orzeka w formie postanowienia. Nie oznacza to natomiast, że przyjęcie oferowanego zabezpieczenia, spośród wskazanych w art. 33d Ordynacji podatkowej jest obowiązkiem organu podatkowego. W takim przypadku stanowiłoby to czynność materialno-techniczną, a racjonalny ustawodawca w art. 33g Ordynacji podatkowej nakazałby wydawanie postanowień o "odmowie przyjęcia zabezpieczenia", a nie "w sprawie jego przyjęcia". Instytucja przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia ma na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zdaniem Kolegium przepisów art. 33d § 1, § 2 i art. 33g Ordynacji podatkowej nie można interpretować tak, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika. Zatem w przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W każdej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek o zabezpieczenie każdorazowo podlega ocenie organu. Wniosek podatnika jest wiążący co do zastosowanej formy zabezpieczenia, a nie co do tego, czy do zabezpieczenia w ogóle dojdzie. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przyjęcia zabezpieczenia, ale z innego powodu aniżeli wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Przyczyną odmowy przyjęcia zabezpieczenia powinien być fakt wydania zarządzenia zabezpieczającego, co nastąpiło przed dniem złożenia wniosku przez pełnomocnika Spółki. Zarządzenie zabezpieczające wydano i skierowano do egzekucji w dniu 15 grudnia 2020 r., natomiast Spółka swój wniosek o przyjęcie zabezpieczenia złożyła w dniu 16 grudnia 2020 r. Zdaniem Kolegium, aby wniosek podatnika o przyjęcie zabezpieczenia był w pełni skuteczny, powinien zostać złożony nie później niż przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wydanie zarządzenia zabezpieczającego wyklucza co do zasady wykonanie zabezpieczenia na wniosek strony. W realiach niniejszej sprawy, skoro wniosek Spółki został złożony już po wydaniu zarządzenia o zabezpieczeniu, to brak jest podstaw do uznania, że został skutecznie złożony. Kwestia braku lub wskazania numeru rachunku depozytowego organu podatkowego jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie należy przede wszystkim uwzględnić okoliczności, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż miały one decydujący wpływ na rozpatrzenie wniosku Spółki. Organ zwrócił uwagę, że w dniu 18 grudnia 2020 r. do banku B S.A. skierowano zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki na łączną kwotę 1.927.286,00 zł. W wyniku wydania zarządzenia zabezpieczającego, a następnie czynności organu egzekucyjnego, doszło do zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. Powyższe okoliczności faktyczne wskazują, że w sprawie doszło do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok oraz przerwania terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przyjęcie wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia byłoby zatem bezprzedmiotowe, a także nie leżało w interesie Wójta jako wierzyciela. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w dacie złożenia wniosku przez Spółkę wszczęto z urzędu postępowanie zabezpieczające w trybie art. 155 u.p.e.a., a już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, a przed rozpatrzeniem zażalenia doszło do zabezpieczenia należności pieniężnej wynikającej z decyzji z dnia 23 listopada 2020 r. Powyższe okoliczności dowodzą, że zobowiązanie podatkowe wierzyciela zostało zabezpieczone. Taka sytuacja wyklucza możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na wniosek podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 33d § 1 w zw. z art. 33 g Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Wójta odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia w formie uznania kwoty zabezpieczenia na rachunku depozytowym tego organu, podczas gdy skarżąca spełniła wszystkie przesłanki do wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia we wskazanej przez skarżącą formie i w związku z tym Wójt Gminy był zobowiązany przyjąć takie zabezpieczenie; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 33d § 1 w zw. z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Wójta odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia w formie uznania kwoty zabezpieczenia na rachunku depozytowym tego organu i uznanie, że wniosek pełnomocnika Spółki jest spóźniony, gdyż wcześniej wydano zarządzenie zabezpieczenia, co zdaniem Kolegium wskazuje, że wszczęto już postępowanie zabezpieczające i wykluczone jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy samo wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest tylko stadium inicjującym ustanowienie zabezpieczenia, ponieważ tej czynności dokonuje dopiero organ egzekucyjny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ dokonał prawidłowej wykładni art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Sformułowanie, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ zabezpieczenia w formie określonej w tym przepisie znajduje dopełnienie w art. 33f § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającym, że wyboru formy oferowanego zabezpieczenia dokonuje strona. Przyjęcie jest kategorią działania organu rodzajowo odmienną od proponowanego w istocie przez stronę zezwolenia na złożenie zabezpieczenia w formie proponowanej przez stronę, od przyjęcia projektu zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia dotyczy akceptacji dokonanego przez stronę działania poprzedzającego złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. W tym zakresie organ dokonuje oceny, w ramach postepowania wyjaśniającego, adekwatności zabezpieczenia w formie dokonanej przez stronę do zobowiązań wynikających z decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu lub decyzji o zabezpieczeniu. Organ, przyjmując dobrowolne zabezpieczenia, uwzględnia efektywność zabezpieczenia oraz słuszny interes strony, która składając dobrowolne zabezpieczenie chce uniknąć konsekwencji postępowania egzekucyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że przyjęcie zabezpieczenia nie ma charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia, a strona, dokonując wyboru formy zabezpieczenia wykonania decyzji powinna dołączyć do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dokumenty, z których wynika dokonanie zabezpieczenia w formach określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09). Sąd podziela pogląd, że obowiązujące przepisy prawa nie uprawniają organu w ramach przyjęcia zabezpieczenia do wstępnego orzekania o zgodzie na jego przyjęcie. Dokonując wyboru formy zabezpieczenia, strona powinna tę formę w sposób precyzyjny określić oraz dołączyć do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dokumenty, z których wynikałoby dokonanie zabezpieczenia w formach określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem podstaw prawnych, by uznać, że organ najpierw orzeka o zgodzie na przyjęcie zabezpieczenia, a następnie o jego przyjęciu. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie powinno ono być ukształtowane, co oznacza, że warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Do wniosku o dobrowolne zabezpieczenie w formie (formach) wskazanych w art. 33d Ordynacji podatkowej należy dołączyć dokument wskazujący na istnienie tego zabezpieczenia (tak: W. Stachurski – Komentarz do art. 33d w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. L. Etel, LEX/el.2021). W ocenie Sądu prawna ocena organu drugiej instancji dotycząca prawidłowości formalnej wniosku złożonego przez skarżącą w dniu 16 grudnia 2020 r. o przyjęcie zabezpieczenia nie jest prawidłowa. Należy stwierdzić, że strona, dostrzegając brak formalny wniosku, do chwili obecnej braku formalnego nie usunęła. Strona podjęła czynności w celu uzyskania informacji o numerze rachunku celem dokonania wpłaty depozytowej, lecz pomimo zamieszczenia informacji w BIP Gminy wpłaty nie uiściła, zakładając, że konieczne jest rozróżnienie rachunku depozytowego i rachunku bankowego. W ocenie Sądu nie jest brakiem formalnym brak zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, co wyklucza uzupełnienie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie informacja uzyskana od strony, że w dacie złożenia wniosku zabezpieczenie nie zostało dobrowolnie dokonane, zwalnia organ od podejmowania czynności w trybie wezwania strony do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie powinno ono być ukształtowane, co oznacza, że warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Do wniosku o dobrowolne zabezpieczenie w formie(formach) wskazanej w art. 33d Ordynacji podatkowej należy dołączyć dokument wskazujący na istnienie tego zabezpieczenia. Wraz z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w formie zastawu rejestrowego strona winna składać ofertę zawarcia umowy o ustanowienie zastawu, przy czym sam wniosek o zabezpieczenie, gdy zawiera wszelkie essentialia negotii umowy o ustanowienie zastawu, może być uznany za ofertę. Organ podatkowy składa oświadczenie o przyjęciu oferty. Nie może jednak przyjąć zabezpieczenia do momentu dokonania wpisu zastawu przez sąd (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 lipca 2008 r., I SA/Po 417/08, por. W. Stachurski – Komentarz do art. 33d w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. L. Etel, LEX/el.2021). Obowiązujący art. 33d § 4 Ordynacji podatkowej umożliwia złożenie wniosku o zabezpieczenie po wskazaniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dokonana przez organ ocena naruszenia art. 33d nie wpływa na treść rozstrzygnięcia. Rozważania w tym zakresie nie są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na brak prawnej skuteczności wniosku strony o przyjęcie zabezpieczenia. W sprawie nie zachodzi konieczność określenia relacji pierwszeństwa zabezpieczenia na wniosek przed zabezpieczeniem dokonanym w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo wadliwej oceny przepisu prawa procesowego zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.